گلستان

ادبی - تاریخی- سیاسی - انتقادی -فرهنگی -طنز- پندیابی

مدیریت مالی برای تدریس
نویسنده : حسین آقامحمدی گلپایگانی - ساعت ۱۱:٢۱ ‎ق.ظ روز ۱۳٩۱/٤/٢۸
 

 

 

مد یریت مالی

بنام خدا

مطالب این یاداشت ازمنابع زیر گرفته شده است :

Capital projects(new strategies for planning management and finance)-1

 -2 مدیریت مالی راهبردی (ارزش آفرینی)آقای دکتر رهنمای ،آقای نیکومرام ومهندس شاهوردیانی

-3مدیریت مالی (رشته حسابداری)- آقای دکتر مهدی تقوی (دانشگاه پیام نور)

 

*

امور مالی یا مدیریت مالی شاخه کاربردی مدیریت بازرگانی است . اصول آن را مدیران مالی یا حسابداران ارشد، اقتصاددانان یا مدیریرت پولی توسعه داده اند.

اقتصاد به خرد یعنی نظریه مربوط به تصمیم گیری قیمت ، تولید ومصرف بنگاه ، وبه کلان یعنی بررسی وضع کشور یا گروه کشورها تقسیم شده است . اقتصاد کلان درسطح ملی با ارتباط دادن عواملی مانند تولید ومصرف به تعاریفی هم چون تولید ناخالص ملی برای اندازه گیری فعالیت های اقتصادی می پردازد .

درمدیریت مالی مباحث زیر مطرح می گردد:

- تجزیه وتحلیل صورت های مالی ( ترازنامه وصورت سودوزیان)

- تأمین مالی – سرمایه گذاری کوتاه مدت

- تجزیه تحلیل نقطه سر به سر

وظایف مدیرمالی :

1-     تجزیه وتحلیل صورت های مالی

2-     برنامه ریزی مالی

3-     تصمیمات سرمایه گذاری

4-     تصمیمات مربوط به ساختارمالی

5-     مدیریت منابع مالی

هدف مدیریت مالی :

حداکثر رسانی سود شرکت

حداکثررسانی سود سهام شرکت – ارزش آفرینی  البته مهمترین هدف همان به اکثررسانی عایدی هرسهم ودردراز مدت ثروت شرکت است .

عواملی که ثروت سهامداران را افزایش می دهد:

افزونی سود هرسهم – زمان بندی بین مدت وریسک سود آوری – روش تقسیم سود- شیوه تأمین مالی

مؤسسات تجاری :

 

1-انفرادی Proprietorship- دارای مزایای :  سهولت تأسیس ،پایین بودن هزینه تأسیس وعدم دخالت دیگران در کنترل مؤسسه ومحدود بودن افراد درسود بری – دارای معایب : محدودیت درافزایش سرمایه، نامحدود بودن مسئولیت صاحب مؤسسه ومحدود بود عمر مؤسسه به صاحب آن می باشد .  

2- شراکت Partnership- تضامنی دارای مزایای : تأسیس باحد اقل هزینه ،عدم شمول مقررات دست وپاگیر دولتی – معایب : نامحدود بودن مسئولیت شرکا ،انحلال شرکت دراثر فوت یا خروج شریک ومحدودیت درافزایش سرمایه  می باشد .

         3- شرکت Corporation که نوعی از آن شرکت سهامی است . دارای مزایا : نامحدود بودن عمر مؤسسه ،محدود بودن مسئولیت ، آسانی انتقال مالکیت ، و امکان فرایند افزایش در سرمایه – معایب : بالابودن هزینه تأسیس وتشریفات ، پرداخت مالیات مضاعف (مالیات بردرآمد ومالیات بر سود سهام )

1- مالکیت انفرادی : کسب وکار توسط یک شخص راه اندازی ومنافع ومضارآن متوجه اوست .مسئولیت فراتر ازسرمایه به کارگرفته شده دارد.اگربا زیان گزافی روبروشود افزون بر مایملک خود بایستی تا حد تعهدات وبدهی خود ازاموال شخصی خود وخانواده جبران کند ودرصورت ورشکستگی شخصی باید همه مخاطرات را بپذیرد.درصورت موفقیت ازهمه امتیازات کسب وکار برخوردار می گردد. مزایای کسب وکار انفرادی : شکل گیری آسان ، مالکیت فردی ، تصمیم گیری وکنترل وبرنامه ریزی توسط مالک ،آزادی وفراغت از تحکم دیگران وشکوفایی وایجاد زمینه ترقی برای خود.فرد باهمه انرژی درپی رونق کسب وکار وخلق کالاو خدمات جدید برای ارضای مشتریان وارتقای زندگی خود می باشد.

2 - شراکت : دو یا چند نفر برای ایجاد ویا اداره کسب وکار با یکدیگر توافق وهمکاری می نمایند. برای اداره کسب وکار هریک بنا به توافق انجام شده مبالغی پول ، نیروی کار ، تخصص وسایر اموال به شراکت می گذارند وبه نسبتهای تعیین شده درسود وزیان شراکتدارند.برای سهولت کار وسرعت بخشیدن به امور ، به طور طبیعی یکی ازشرکا به نمایندگی یا وکالت سایرشرکا مسئولیت های شراکت را می پذیرد .چنانچه این شریک ناموفق ویا کناره بگیرد ممکن است امور شراکت مختل ویا احتمالارونق یابد.

شرکت : شخصیت حقوقی که شرکا برای اداره کسب وکار تشکیل می دهند جدای از شخصیت حقیقی آنان می باشد. سهم سرمایه ونحوه بهره مندی از مزایای شرکت دراساسنامه شرکت مشخص وتوسط بخش های تخصصی دولت تأیید وثبت می شود.قانون تجارت نحوه تشکیل وسازماندهی آن را تعریف کرده است . به موجب قانون تجارت شرکت های تجاری تعریف وبه صورت زیر نامیده شده است :

سهامی ،بامسئولیت محدود،تضامنی ،مختلط غیرسهامی،مختلط سهامی،نسبی وتعاونی تولید ومصرف.

 

جایگاه مدیر مالی در سازمان های انتفاعی :

مدیر عامل

مدیرتوسعه - مدیر تولید-   مدیر مالی – مدیر برنامه ریزی

مدیر مالی فردی است که با آگاهی کامل ازمحیط ودانش وتوانایی با بررسی نتایج به دست آمده وبا هماهنگی سایر مدیران سازمان برنامه ریزی مالی را انجام می دهد تا بتواند علاوه بر حداکثر رساندن سود سازمان ، ارزش آفرینی نماید وسازمان را در رسیدن به اهداف کاربردی واستراتژیک دردرازمدت پویا نماید.

 

زیر نظر مدیر مالی ، ادارات حسابداری ، خزانه ،بازرسی مالی یا کنترل و...

وزیر نظر اداره حسابداری ، دوایر پرداخت حقوق ومزایا ، پیمان ها وسایر پرداخت های مربوط به تدارکات وسفارشات انجام می شود.

 مدیر مالی دارای ویژگی های زیرمی باشد:

1-     دانا ، توانا، شجاع ومسئولیت پذیر

2-      با انگیزه ودارای نفس سلیم  وبدون طمع به حواشی کار

3-     درمحیط کار ومحیط بیرونی دارای  رابطه صمیمی.

4-     استمراردرارتقای دانش واطرافیان خود داشته

5-     نظر به انتقادهای سازنده ودرپی اصلاح امور

6-      متوجه منابع دراختیار وسایرمنابع احتمالی

7-     کوشا در تجدید نظر سازمانی وبکار گیری نیروی انسانی کارآمدتر

8-     آماده واژگونی ، دگرگونی وفروپاشی بازارهای بزرگ

وظایف مدیر مالی در ارتباط با دارایی ها ومنابع مالی :

مدیران مالی بایستی موضوع نقدینگی وسود آوری را مدیریت و به شیوه زیرجدی بگیرند :

1-     مدیریت دارایی ها  شامل ساختمان ، تأسیسات ، ماشین آلات ملکی واجاری وهم چنین پول و حداکثرکردن ارزش آفرینی برای درازمدت برای رساندن سازمان به اهداف خود

2-     مدیریت منابع مالی مثل وجوه  نقد درحساب های شرکت وتبدیل حساب های دریافتنی به نقد  ، وامها  وماحصل فروش سهام عادی وممتاز به منظور اجرای عملیات، پرداخت تعهدات وپرداخت سود سهام وپرداخت اقساط وام ها با مدیرمالی می باشد. بایدتوجه نماید که عدم پرداخت وام ها وتعهدات به موقع باعث تحمیل هزینه بهره زیاد به شرکت می شودواجرای عملیات رامختل می سازدوسود وارزش آفرینی را کاهش می دهد.

 

انواع مؤسسات مالی :

بازارهای مالی ، مؤسسات اعتباری ، بانک ها ، شرکت های بیمه  وصندوق های بازنشستگی

 

شاخه های مالی – چون سازمان های مختلف اهداف متفاوت ومشکلات خاص خودرادر اداره امور مربوط به پول وتعهدات  دارند؛لذا شاخه ها:

1-     شاخه مالیه عمومی ، شهرداری ها ومؤسسات دولتی بجای حداکثررسانی سود دارای اهداف خدمات اجتماعی اندو با مبالغی گزاف ازپول وتعهدات سروکار دارند.

2-     تحلیل گران اوراق بهادار وسرمایه گذاری ها ، سرمایه گذاران دراوراق بهادار را برای کمتر مواجه شدن با مخاطره وفزونی بازده سرمایه راهنمایی می کنند

3-     مالی بین الملل، مربوط است به مبادلات افراد بیگانه ونیاز آنان به ارزکشور دیگر ورفع نیاز آنان ومواجهه با کسر تراز پرداخت ها ی خارجی ناشی از مشکلات اقتصادی مانند تورم ،نرخ بیکاری ومانندآن    

4 -   مالیه نهاد های مالی ، بانک ، بیمه ، صندوق ها ومؤسسات اعتباری دیگر که با گرفتن پس انداز مردم شبکه وسیعی از پول را انباشت وبا جریان آن درخدمت  سرمایه گزاران کارآمد به امرتوسعه اقتصادی کشور می پردازد .

5- مالیه خصوصی ، دربنگاههای خصوصی مدیر می کوشد منابع کم هزینه تر با فعالیت های پر بازده را دراختیار وآن را بهینه ورهبری کند            

  • ساختمان ،ماشین آلات ،تجهیزات واثاثه ونرم افزارها دارای عمرمفید و کارآیی محدودی  می باشد. اطلاعات مربوط به آن را تنها حسابداری صرف نمی تواند پاسخگو باشد؛ بلکه  آن مدیریت مالی مورد نیاز است  که به کل سیستم اشراف داشته باشد  وبتواند هماهنگی موردنیاز را با توجه به اهداف سازمان یا شرکت با سایر مدیران برقرارنماید. مدیر مالی مسئول نگهداری نقدینگی وسایر منابع تأمین مالی برای انجام تعهدات وپرداخت بدهی ها می باشد. آن گزارشگری مالی که  بیانگر وقایع گذشته باشد دیگر کارساز نیست . مدیریت مالی در تنظیم بودجه وهدف گزاری ودر اداره وتجدید حیات جمیع امکانات ومنابع سرمایه نقش راهبردی وکاربردی دارد. ساختن سد ،راه ، ورزشگاه  ، فرودگاه ، دانشگاه ،مساجد، بیمارستان ، پادگان ، مدرسه ، رودخانه ودریاچه مصنوعی ، پارکها وتجهیز این همه سرمایه های ملی نیاز به میلیاردها منابع مالی دارد که تأمین آن دردراز مدت اتفاق می افتد. پس از عمر مفید ویاپیش آمد حوادث برای تعمیروبهسازی این سرمایه ها نیاز به اطلاعات جامع ، ذخایر مورد نیاز ومدیران مالی توانمند وکارآفرین احساس می شود . نگه داشت سرمایه ملی یاسرمایه  شرکت ها مستلزم دانش برتر وتوانایی فوق رقابت می باشد . صرف داشتن حکم مدیریت ووجود قوانین ومقررات ودستورالعمل ها بدون انگیزه وابتکاروسخت کوشی کافی نیست . دانشگاههای موجود باید ابتدا خودرا ازجهت علمی وتحقیقاتی مجهز نمایند ؛ سپس به تربیت مدیران لایق بپردازند . مدرک تنها کارساز نیست . برنامه مدون مالی مدیران کارآمد می تواند سازمانی را هدایت وآن را به صورتی کارا اداره نماید.

شرکت های کوچک نیز دارای اهداف کوتاه ودرازمدت اند که با داشتن مدیران لایق می توانند درکنار رقبا به عرضه کالا وخدمات خود درسطح منطقه وفراتر ازآن تلاش کنند   .

شرکت عظیمی همچون  جنرال موتورز امریکا بایک قرن عمر بناچار تن به ورشکستگی می دهد ورئیس جمهور وقت برای خرید 60%آن به صورت دولتی 30میلیارددلار می پردازد. درکشور مامی خواهند خصوصی سازی کنند . خصوصی سازی به این شیوه یعنی دولتی که خود ناتوان از اداره صنعت بوده وواقعا درمدیریت کارا درمانده است می خواهد   شرکت های ملی ودولتی را خصوصی کند . وقتی توانایی مدیریت دولت قوی باشد وقوانین مترقی وضع وراههاراهموار کند اشخاص باانگیزه سرمایه گذاری وبه نحوشایسته آنرامدیریت ورهبری می کنند. ولی دولت باقوه قاهره خود وارد تجارت می شود وبا صرف بودجه عمومی کشور بالا دست بخش خصوصی به امر تجارت که درتوان تجار متخصص است می شودودردراز مدت آ نها را بزانو درمی آورد . دست کاری بخش خصوصی ویابه تعبیر خودشان ساختن آن هیچ مشکلی راحل نمی کند بلکه به هرزرفتن نیروی انسانی ومنابع ملی کمک می کند. از قرن ها پیش مهمترین بخشی که به شکل خصوصی اداره شده ، بخش کشاورزی است که با تجربیات چندصدساله ودست یافتن به فناوری جدید درحدود 50سال هنوز نتوانسته موفقیت چشمگیری دردنیا کسب کند . اگر قراراست بخش خصوصی حمایت وتقویت شود بهترین جایگاه آن قطب کشاورزی است . زمانی که این بخش موفق شد می توان آرام آرام وبدون واگذاری ،ازصنعتگران وتجار حمایت کرد تا خودبه تجربیات عرصه جهانی دست یابند . لازم نیست صنایع ملی ودولتی دستکاری ودرمیان مردم توزیع شود. دولت نبایستی فرصت های بخش خصوصی رابا وضع قوانین دست وپا گیر ورقابت با آن  بگیرد. پس ازانقلاب کنار هردستگاه دولتی یک مهد کودک، یک ناهارخوری  وگاه یک درمانگاه واتوبوس فراوان واتومبیل های سرویس اختصاصی گذاشته شده وبرخی ازآنان کار سرایداری وتولید انبوه غذا برای عرضه به بازاررا جزئی ازکارهای خود قلمداد کرده اند.ریخت وپاش دستگاهها ازشیرینی ومیوه وگل ودادن هدایا وتنظیم سفرهای توریستی وزیارتی وزایر سرا واستاد سرا وباگاههای رفاهی به مراتب ازگذشته های دور هزینه برتر شده است .

  درقسمت کارهای بخش خصوصی ، مدیران درپی آنندکه بازده سرمایه را از هزینه سرمایه بیشتر کنند . اگر با برنامه ریزی دقیق محصولات تولید ویا خریداری وتهیه شده بخش به قیمتی دربازار عرضه شود که بتواند علاوه بر هزینه های تولید تا آخرین مرحله توزیع وخدمات پس از فروش آن  ، رقمی منصفانه وافزون بر قیمت تمام نهایی آن کسب کند ، دراین حالت سازمان یا شرکت ارزش ایجاد کرده است . ایجاد ارزش نمی شودمگر این که دانایی به حد بلوغ رسیده ودور از شعار وتنگ نظری ها باشد. ارزش دردراز مدت بدست می آید وآن چه درکوتا مدت کسب گردیده بایستی به فرایند دراز مدت آن توجه نمود. ممکن است درشرکتی ارزش افزوده دریک سال بالاباشدولی درسال های دیگری پایین بیاید ویا دریک سال ارزش افزوده کم باشد ولی مدیر مالی آن چنان برنامه ریزی کرده که با صرف هزینه های عمده ، برای آینده نزدیک وبرای دراز مدت ارزش آفریده است . برای ارزیابی مدیریت باید ترکیب منابع ،فرصت ها ونیروی انسانی متخصص وکارآفرین را  درفواصل یک ،پنج،ده وبیست ساله ، مورد توجه وبازنگری قرارداد . مدیرمالی موفق ازرقبا درک قوی تری دارد ، بازاررا می شناسد ، نهادهای سرمایه گذاری را ارزیابی وبه رشد وتوسعه فعالیت شرکت خود درشعب جغرافیایی می اندیشد وبه موقع عمل می کند.

 

ارزش چه آثاری دارد :

1-     رشد سرمایه مالی وآفرینش استعداد( کمیاب ترین وارزشمندترین منبع  )نیروی انسانی برای مدیریت بهتروبرتر  ازرقبا

2-      پرچمداری ورهبری رقبا دربازارهای اصلی ومجازی

3-     درک از سختی کسب سرمایه به بهای گزاف

4-     داشتن سهم بزرگی از بازار عرضه کالا یا خدمت با توجه به سودآوری بالا

5-     ایجاد ارزش کار اصلی شرکت است .

 

درارزش آفرینی مالی تصمیمات سرمایه گذاری ، کارایی وتأمین مالی(بازده)اهمیت دارد.

 سرمایه گذاری: سرمایه گذاری  با ریسک ومخاطره همرا ه است وباید بازده آن  ازترخ تنزیل بازار بیشتر باشد.

کارایی : باید سرمایه را با بهره وری بیشتر بکار انداخت وشیوه برگشت  اطمینان بخش آن  را شناخت 

بازده : مدیر باید با درنظر گرفتن مخاطره مربوطه  بدنبال آن بازده ازسرمایه گذاری باشد که از میانگین بازار وصنعت مربوطه بالاتر باشد و برای سهامدار ایجاد ارزش نماید.

دربررسی ها به این نکات توجه می شود:

ارزش بازار حقوق صاحبان سهام : معادل قیمت هرسهم درتعداد سهام شرکت

افزایش ارزش بازار حقوق صاحبان سهام : تفاوتی که ازارزش بازار حقوق صاحبان  سهام  درپایان سال مورد نظر منهای پایان سال گذشته ایجاد می شود.

ارزش افزوده سهامدار: تفاوت دارایی درپایان سال مورد نظرودارایی درپایان سال گذشته می باشد.حال اگرسود سهام پرداخت شود یعنی دارایی کم شده است وبه طور خودکارقیمت هرسهم به میزان پولی که دریافت شده کاهش خواهد یافت . اگر به جای پول ، سود سهمی بگیرند ارزش بازار حقوق صاحبان سهام محفوظ می ماند.

ارزش افزوده سهام برابراست با:

افزایش ارزش بازار حقوق صاحبان سهام

+ سود سهام پرداخت شده

- هزینه افزایش سرمایه

+ سایر پرداخت ها به سهامدار (مانند تخفیف روی ارزش اسمی سهام  وخرید مجدد سهام)

- تبدیل اوراق قرضه تضمین نشده قابل تبدیل

 

 

بازده سهامدار : برابر است با ارزش افزوده سهامدار درپایان سال موردنظر تقسیم بر ارزش بازار حقوق صاحبان سهام درآغاز سال مورد نظر 

بازده سهامداربا  5 شاخص زیر مقایسه  می شود :

اگر بازده سهامدار بالاتر ازصفر یعنی مثبت  باشد، ارزش افزوده ایجاد شده است 

اگر بازده سهامدار بالاتر از بازده سرمایه گذاری در اسناد خزانه باشد، سهامدار به بازده اضافی با ریسک بالاتر دست یافته است .

اگر بازده سهامدار بالاتر از بازده موردانتظار باشد دراین صورت ،برای سهامدار ارزش ایجاد شده است ، یعنی سهامدار به چنان بازدهی دست یافته است که بیش از پاداش مورد انتظار ریسک اضافی سرمایه گذاری درشرکت به جای سرمایه گذاری دراسناد خزانه می باشد .

اگر بازده سهامدار بالاتر ازبازده سهامدارشرکت های هم صنعت خود باشد عملکرد شرکت فراتر از صنعت رفته است .

اگر بازده سهامدار بالاتر از بازده شاخص بازار سهام باشد عملکرد شرکت فراتر از شاخص بازار می باشد.

*

با زده مورد انتظارسرمایه : به این عبارت هزینه سهم نیز می گویند زیرا سهامدار توقع دارد به نرخی دست یابد که با ملاحظه مخاطرات بازده بیشتری داشته باشد. بازده مورد انتظار سرمایه به نرخ بهره اسناد خزانه بلند مدت وصرف ریسک شرکت ( تفاوت بین نرخ بالای شرکت منهای نرخ پایین تضمین شده دولت را صرف ریسک شرکت گویند)بستگی دارد . گرچه برخی ازسهامداران حاضرند سرمایه خودرا با بهره کم وبدون ریسک به جریان بگذارند ( تحصیل اوراق قرضه که دولت باز پرداخت آن را تضمین نموده است )عبارت  نرخ بازده بدون ریسک را به  Ke  نشان می دهند.  نرخ بدون ریسک  +صرف ریسک شرکت =  Ke

ارزش ایجاد شده سهامدار: زمانی برای سهامدار ارزش ایجاد می شود که بازده سهامدار بالاتر از هزینه سهام(بازده مورد انتظار) باشد یعنی ارزش ایجاد شده سهامدار، برابراست با ارزش افزوده سهامدارمنهای( ارزش بازار سرمایه ضرب در  Ke)

 ***

ریاضیات مالی ونرخ بازده :

محاسبه نرخ بازده سرمایه گذاری درمدیریت مالی بسیار اهمیت دارد ؛ زیرا اغلب قضاوت ها وتصمیم گیری ها ی مالی بر پایه آن انجام می شودبرخی موارد این نرخ دردست نیست وباید محاسبه شود.

الف – نرخ بازده یک دوره ای : اگر اوراق بهاداری دردوره P0خریداری وبا گذشت 1دوره P1فروخته شودنرخ بازده حاصل از نگهداری اوراق T=0به T=1بدل می شود یعنی :

مثال :اگر یک سرمایه گذار، اوراق بهادار ی به ارزش 1000خریداری کندویک هفته بعد به 1100بفروشدنرخ بازده نگهداری اوراق مذکور برای یک هفته چقدراست.  اگر جایگزاری نمایید معادل 10% می شود.

ب –نرخ بازده داخلی(Internal rate of return) یا نرخ بازده وزنی پولی (Money-Weighted rate of return)یکی از روش های متداول ومعمولی برای اندازه گیری نرخ بازده سرمایه گذاری روش بازده داخلی (IRR)یا نرخ بازده وزنی پولی  (MWRR)است که اغلب با عنوان بازده یا سررسیدYield to maturityبه کارمی رود..

1- پرداخت یک باردرسال : نرخ بازده سالانه حاصل از، سرمایه گذاری (P)ودریافت آتی (F)درمدت زمان سال (n)       

 

مثال : نرخ بازده سالانه حاصل از سرمایه گذاری 1000واحد امروز وبرگشت 1500واحد در 3سال بعدچه میزان است:

چنانچه در توان ملاحظه شود :  m=3مدت سه سال بعدوn=1 سالانه

2- پرداخت mبار درسال یعنی سرمایه گذاری بیش از 1یکبار درسال صورت می گیرد.

مثال نرخ بازده سالانه حاصل از سرمایه گذاری 1000واحد امروز وبرگشت 1500واحددر 3سال بعد درصورتی که پرداخت ها 4بار درسال (به صورت فصلی )صورت بگیرد، چقدراست .

ارزش زمانی پول به روش ارزش مرکب (آینده)وبه روش ارزش فعلی (اکنون)بررسی می شود.تصمیم گیری درموردمسایل مالی ازاساسی ترین وظایف مدیرمالی ست . اوست که باید از میان راههای مختلف رسیدن به هدف بهترین را با توجه به طبیعت سازمان خودبرگزیند. تصمیمات لازم باید با درنظرگرفتن زمان درارتباط باشد. باگذشت زمان ارزش پول  تغییر خواهد کرد. قدرت خرید پول تغییر خواهد کرد. نرخ تضمین شده درسرمایه گذاری ها ازیک سوو بالارفتن قیمت (تورم) ازسوی دیگرباعث تغییردر ارزش پول ومانع ثبات ارزش پول می گردد.عامل بهره نقش مؤثری دراتخاذ تصمیمات راهبردی بلندمدت دارد. تصمیمات راهبردی برای رسیدن به اهداف دربلندمدت ودرپروژهای با حجم زیاد مستلزم تأمین منابع مالی با پرداخت بهره زیاد با ریسک بالامی گردد . استفاده ازتئوری بهره مرکب به  تبیین ارزش زمانی پول کمک می کند تا بازده بدست آمده ازتصمیمات دربلند مدت با هزینه تأمین مالی به بهترین وجه مقایسه گردد.شاخصه تصمیم درامر سرمایه گذاری عبارت از تحقق بازده مورد انتظار با توجه به  هزینه تأمین مالی وارزش زمانی پول 

روش های محاسبه ارزش زمانی پول

تعیین ارزش آینده پول با توجه به عامل بهره وزمان صورت می گیرد. ارزیابی پول به دست آمده در پایان یک دوره 4ساله با سرمایه گذاری به میزان 1000واحد پولی در پروژه ای با بازده سالانه 10% این چنین است :

پایان سال اول =1100=10/1*1000

پایان سال دوم =1210=10/1*1100

پایان سال سوم =1331=10/1*1210

پایان سال چهارم =1464=10/1*1331

ملاحظه می شود که سرمایه گذار باسرمایه گذاری 1000واحد در پایان سال چهارم به مبلغ 1464واحد دست می یابد. چنانچه نرخ بهره ثابت وقدرت خرید پول پس از چهار سال به میزان قدرت خرید ابتدای سال اول سرمایه گذاری باشد، این سرمایه گذاری مقرون به صرفه می باشد. تصور کنید این شخص با پول اولیه خود می توانست 10عد سکه طلا خریداری کند. اگر درپایان 4سال بازهم  بتواند همین 10سکه را درازای مبلغ 1464خریداری کند،با درنظر گرفتن سایر شاخصه ها  سرمایه گذاری مقرون به صرفه بوده است .برای دست یافتن به یک فرمول عوامل رابه شرح زیر بیان می دارد

ارزش مرکب آتی =FV

ارزش فعلی =PV

نرخ بهره =i

دوره زمانی =n 

 الف - بهره مرکب (آتی)پایان مدت:

 علاوه بر محاسبات ساده وزمان بر از رابطه    FV=PV(1+i)  با سرعت ودقت بهتری بدست می آید.

با استفاده از رابطه بالاارزش آتی پول درمثال بالاازاین فرمول بدست می آید: FV=1000(1+/01)

 

چنانچه درجدول عامل بهره ارزش مرکب  ملاحظه شود بهره 1واحدپول، پس از 4سال به نرخ 10% بالغ بر 464/1می باشدومبلغ 1000واحدپول می شود،FV=1000*1/464یعنی بالغ بر 1464واحد پولی

 

نقش عامل بهره به عنوان معیار تعیین کننده در تصمیم گیری مالی قابل توجه است وبه عنوان CVIFنامیده می شود:

Combine Value Interest Factor عامل بهره ارزش مرکب پس CVIF=(1+i)

قسمتی ازجدول عامل ارزش بهره مرکب :

نرخ بهره

دوره زمانی

1%

2%

3%

4%

6%

8%

10%

1

010/1

020/1

030/1

040/1

060/1

080/1

100/1

2

020/1

040/1

067/1

082/1

124/1

166/1

210/1

3

030/1

061/1

093/1

125/1

191/1

260/1

331/1

4

041/1

082/1

126/1

170/1

262/1

360/1

464/1

5

051/1

104/1

159/1

217/1

336/1

469/1

677/1

10

105/1

219/1

344/1

480/1

791/1

159/1

594/1

20

220/1

464/1

806/1

191/2

207/3

661/4

727/6

جداول مشابهی برای عامل بهره ارزش فعلی (PVIF)،یا عامل بهره ارزش فعلی اقساط(PVIFa)ویا عامل بهره ارزش آتی اقساط (CVIFa)و

 

جوددارد که با مراجعه به آن واز تقاطع ستون عمودی – افقی زمان ونرخ موردنظر به عامل بهره دست خواهند یافت .

مثال دیگر :

شرکتی مبلغ 1میلیون ریال وام بانکی بانرخ 20% به مدت 1سال می گیرد. درپایان سال بایستی بابت اصل وام وبهره متعلقه مبلغ 1200،000ریال پرداخت کند. یعنی :

(نرخ بهره *ارزش حال وام دریافتی)+ارزش حال وام دریافتی = ارزش آتی اصل وبهره وام

1200،000=(20%*1000،000)+1000،000اگر این وام برای مدت 2سال باشد:

1440،000=(20%*1200،000)+1200،000یا می توان از فرمول  FV=PV(1+i)  استفاده کرد

1440،000= (20%+1)1000،000=FV چنانچه به جدولی که نرخ 20%را نیز دارا می باشد مراجعه فرمایید ملاحظه خواهد شدکه ارزش مرکب آتی بهره 1ریال برای 2سال وبه نرخ 20% معادل 44/1می باشد که وام یک میلیون ریالی 1440،000=44/1*1000،000 می گردد.

ب - بهره مرکب (آتی)در دوره یا دوره هایی درسال

FV=Future Value

PV=present Value

1= Y ear

i= interest

m= period

n= time

 

مثال: ارزش آینده1000 واحدبرای مدت2 سال( بدون دوره درهرسال) به نرخ 10%چقدر است .

چون در این مثال درطول سال به دوره یا دوره هایی اشاره نشده از فرمول ارزش مرکب استفاده شود:   FV=PV(1+i)

(1+10%)1000FV=و=1001.21(1.1+1.1)1000

ارزش آینده 1000واحدبه نرخ 10%برای مدت 2سال که هر6ماه مرکب می شودچه میزان است :

دراین مثال باید توجه نمود که مدت 2سال است وبرای هرسال هم 2دوره منظورشده  که جمعأ می شود 4دوره 6ماهه یا این که دوره یعنی mعدد2است ومدت یعنی n نیز 2سال است .

و و FV=1000+1216=2216

ارزش آینده پرداخت های چند گانه نامنظم Multiple Payments Irregular به شرط اینکه پرداخت ها درطول سال نامنظم ودرپایان سال انجام شودازفرمول زیر استفاده می شود: چون برای محاسبه ازتعداد اقساط ، شماره عددمربوط به قسط ازکل قسط کسر می شود؛ فرضا اگر 4قسط(N=4) باشد: قسط اول 1کسرمی شود(N-1)، قسط دوم عدد2کسر می شود یعنی (N-2) وقسط سوم (N-3)وقسط چهارم عدد4کسر میشود یعنی 4-4معادل صفر می شود پس مقدار بهره صفرمی شود.

 

مثال : ارزش آینده سرمایه گذاری 3ساله که اقساط آن 1000ریال درپایان سال اول و1100ریال سال دوم و1200ریال سال سوم است با نرخ 10%به شرح زیرمحاسبه می شود:

FVa=1000(1+/01)

FVa=1210+1210+1200=3620

با توضیحات داده شده ملاحظه می شود که  درپایان سال سوم به دلیل این که حاصل عدد3منهای عدد3می شود صفرلذا مبلغ بهره نیز معادل صفر خواهد شد.

جدول نشان دهنده این که عامل بهره مرکب تابع دوره ترکیب (دفعات پرداخت بهره ) می باشد(برای 1000ریال و10%)

نتیجه

عامل بهره

دوره مرکب

1100

(1+i)

سالانه

1103

(

6ماهه

1104

 

4ماهه

1105

 

1ماهه

1106

 

1روزه

 

 پرداخت منظم یکسان- اقساط مساوی Regular Payment بهره ممکن است به طور سالانه پرداخت ویادرطول سال به دفعات مرکب وبه طور مساوی سالانه پرداخت شود:

1- بهره سالانه مرکب ودرپایان هرسال (annuity)پرداخت می شود:

ارزش آینده اقساط مساوی FVa=

اقساط(ادواری)A=

نرخ بهره i=

مدت ( تعداد اقساط)n=

ازرابطه بالافرمول اقساط به شرح زیر استخراج شده است:

نمونه : ارزش آینده یک سرمایه گذاری بعد از 20سال در اقساط مساوی با نرخ 10%مبلغ 100هزارریال می باشد، ارزش اقساط را بیابید .

طبق جدول اقساط مساوی هر یک 1746ریال می گردد.

نمونه دیگر: ارزش آینده یک سرمایه گذاری با اقساط 3ساله وپرداخت 1000ریال درهرسال قسط را با نرخ 10%حساب کنید.

طبق جدول ارزش آینده سرمایه گذاری مبلغ 3310ریال است .

نمونه : شخصی 10میلیون ریال را با نرخ 14%5سال به اقساط مساوی سالانه دربانک سپرده گذاری می کند. ارزش آینده اصل وفرع اقساط سرمایه گذار چقدراست . . مطابق جدول ارزش آتی 1ریال درپایان 5سال 661/ریال  ودرکل ارزش 10000000ریال بالغ بر 6610000ریال می گردد.

1-     بهره درسال به دفعات (mبار) مرکب وسالانه پرداخت شود: ودرنهایت به فرمول زیر تبدیل می شود:

مثال : ارزش آتی پرداخت اقساط سه ساله مساوی 1000ریال درهرسال که 4ماهه بهره آن مرکب می شودرا بانرخ بهره 10%محاسبه کنید: ,  [ ,

2-    بهره به دفعات مرکب شودوبه دفعات پرداخت شود:اگر دفعات  پرداخت درسال Nبارباشدوبهره نیز درطول سال mبارمرکب شود ازرابطه

روش ارزش فعلی یا تنزیل سالانه معکوس ارزش مرکب است . ارزش آینده 1000واحد پولی برای یک دوره چهار ساله با نرخ 10%برابر 1464می گردد. اگر بخواهیدبدانید ارزش فعلی 1464درآینده چقدراست با روش عکس می شود 1000واحدپولی که این عمل را تنزیل گویند.

ارزش فعلی تا بع دوعامل ، یکی نرخ تنزیل(Interest Rate-Discount rate ) که به آن نرخ جریانات آتی به حال تبدیل می شود(نرخ بهره)ودیگری زمان سررسید وجه یا زمان بازپرداخت اصل وفرع سرمایه گذاری می باشد. هرچه نرخ تنزیل بیشتروزمان سررسید طولانی ترشود، ارزش فعلی کمتر است . ارزش فعلی عموما از جداول استجراج می شود.

فرمول اصلی محاسبه ارزش فعلی بر پایه ارزش آتی با توجه به رابطه FV=PV(1+i)، معکوس آن می شود:

یا ارزش فعلی 1000واحد پولی برای 5سال با بهره 10% عبارت است از بر اساس جدول 62092/ که چون 1000درآن ضرب شود حاصل 92/620می شود.

یا : که درآن 62092/=

ارزش فعلی تنزیل بیش ازیک بار درسال : درطول سال mباروجوه نقد آتی تنزیل می شود.

چون mتعداد دفعات درمدت است .بامثال زیر :

ارزش فعلی سرمایه گذاری آتی 1000واحدکه بعد از 5سال (هر6ماه یک باردرسالم رکب می شود) به دست آید با نرخ بهره 10%

با این فرمول یا هرچه بهره به دفعات بیشتری در سال تنزیل شود ارزش فعلی کاهش می یابد.

ارزش فعلی تنزیل بیش ازچند بار درسال(اقساط درمدت نامنظم ولی با مبلغ مساوی)

ارزش فعلی پرداخت های نامنظم سالانه به اقساط 1000و1100و1200درسه قسط با نرخ بهره 10%

چون PVa= ارزش فعلی ومبلغ اقساط پایان سال An=و=iنرخ بهره وتعداد اقساط برابرn

q  

ارزش فعلی پرداخت های منظم بااقساط مساوی تنزیل سالانه :

مثال : ارزش فعلی اقساط 3سال مربوط به 1000واحد پولی درهرسال با نرخ 10%چقدراست .

 

CVIF= Combine Value Interest Factor =عامل بهره ارزش مرکب

FVIF= Future Value Interest Factor= عامل بهره ارزش آتی

 

 

 

نرخ بازده : نرخ بازده درمدیریت مالی بسیار بااهمیت است ؛زیرا بسیاری از قضاوت ها وتصمیم گیری ها ی مالی بر پایه نرخ بازده انجام می گیرد. دربیشتر اوقات نرخ بازده دراختیار است ولی گاه شده که دسترسی به این نرخ مقدور نبوده وباید محاسبه شودتا برمبنای آن قضاوت وتصمیم گیری میسر گردد.

الف – نرخ بازده یک دوره ای : اگر اوراق بهاداری درزمان p0 خریداری شود وبعد ازگذشت یک دوره p1فروخته شود ، نرخ بازده حاصل ازنگهداری اوراق درزمان صفر تا زمان 1باید محاسبه شود.

 مثال : اگر یک سرمایه گذار، اوراق بهاداری به ارزش 1000پول خریداری کند و10روز بعد بفروشد 1100نرخ بازده نگهداری اوراق  پس از ده روز چقدراست ؟

ب – نرخ بازده داخلی(IRR) یا نرخ بازده وزنی پولی : Internal rate of return یا  Money-Weighted rate of returnیکی از روش های متداول برای اندازه گیری نرخ بازده سرمایه گذاری می باشد که به آن نرخ بازده یا نرخ سررسید نیز می گویند(Yield To maturity)

 روش ها : 1). پرداخت یک بار درسال انجام می شود: نرخ بازده سالانه حاصل از سرمایه گذاری P ودریافت آتی Fدرزمان (سال(n: FV=PV(1+i)یا مثال : نرخ بازده سالانه حاصل ازسرمایه گذاری 1000پول امروز وبرگشت 1500پول در 3سال بعدچقدراست؟  توضیح : { که M*Nیعنی 1*3}

2) پرداخت mباردرسال:سرمایه گذاری بیش از یک باردرسال انجام می گیرد.

مثال : نرخ بازده سالانه حاصل ازسرمایه گذاری 1000پول امروز وبرگشت 1500اگر پرداخت ها 4بار درسال انجام گیرد چقدراست؟

توضیح : هرچه پرداخت هادرطول سال بیشتر باشد(مرکب نمودن افزایش یاید) نرخ بازده داخلی کاهش می یابد.  درپرداخت های چندباردرسال (به اقساط مساوی) ازرابطه و

برای محاسبه نرخ بازده (r)می توان ازروش آزمایش وخطاTrial and errorاستفاده کرد. اگر پرداخت هامنظم وبه اقساط باشدروش فوق مناسب است . اگربه فرمول ارزش فعلی به اقساط توجه شود :  چنان چه ارزش فعلی 3قسط به طورمساوی سالانه 1000پول ، 12/2465گردد ازفرمول بالانرخ بازده سالانه بدست می آید. اگر برای تعیین نرخ بازده عامل بهره ارزش فعلی به اقساط مساوی به جدول مربوطه مراجعه شود،مبلغ 478/2ریال برای 1ریال بدست می آیدکه چنانچه درارزش فعلی اقساط مساوی 1000واحد،ضرب شود مبلغ 2487بدست می آید. که کمی از مبلغ 12/2465بزرگتر است . اگر به نرخ 11%جدول توجه شود ، مقدار عامل بهره 444/2می باشد که اگر درارزش هرقسط یعنی  1000ضرب شود معادل 2444می گرددکه از 12/2465کوچکتر است . بااین آزمون معلوم می شودکه نرخ بازده داخلی سالانه بایستی بین 10%و11% باشد.

 88/21=11/2465-2487= تفاوت بازدهی در 10%

12/21=2444-12/2465= تفاوت بازدهی در 11%

تفاوت محاسبه شده در نرخ 11% کوچکتر است ، پس نرخ بازده داخلی سالانه 11% منظور می گردد.رابطه زیر برپایه مبانی ارزش فعلی به اقساط دائمی یا Present Value of a Perperuity استواراست:   :  اگر مقدارمدت  (n) موجود دراین رابطه معلوم نباشد، این بدان معنا ست که صفر خواهد شد، یعنی n به صفر گرایش پیدا می کند. :

مثال : ارزش فعلی به اقساط دائمی 5پول درسال به میزان 67/41می باشد ، نرخ بازده داخلی سالانه را حساب کنید.

 

روابط نرخ بازده : 1- نرخ بازده 1دوره ای

2- نرخ بازده با پرداخت 1بار درسال

3- نرخ بازده با پرداخت چند بار درسال

 

نسبت های مالی وتجزیه وتحلیل آن نقطه سر به سر

مقدار سود ومیزان مخاطره آن بین سهامداران ازاهمیت ویژه ای برخورداراست وارزش سهام شرکت را تحت تأثیر خودقرارمی دهد.یکی ازموارد قابل توجه که مورد تجزیه وتحلیل قرارمی گیرد ، عوامل مؤثر برسودشرکت ونقطه سر به سرمی باشد.

نقطه سر به سر رابطه بین حجم تولید ، قیمت گذاری و سودوهزیه را تشریح وتعیین  می نماید. با تغییر ساختار در قیمت وهزینه های تولید می توان سود آوری شرکت را افزایش وکاهش داد. درصدی تغییر درتولید چه درصدی درسود حاصل می کند.

مدیر مالی می تواند با مقایسه سود حاصل از سطوح مختلف تولید وساختار های متفاوت هزینه وقیمت ، بهترین استراتژی سرمایه گذاری راانتخاب کرد . یعنی چه محصولی ، چه موقع وچگونه تولیدشود .بازاریابی با تبلیغات بیشتر برای فروش بیشتر با قیمت کمتر درمقایسه با رقبا

تجزیه وتحلیل نقطه سر به سر با موارد زیر درارتباط است :

  1. تغییر درمیزان سود با ایجاد تغییر درمیزان فروش به شیوه ای که ساختار هزینه وقیمت تولید تغییر نکند.
  2. تغییر درمیزان سود با توجه به تغییر درهزینه هاوقیمت محصول

تعریف هزینه ثابت : هزینه ثابت مثل ساختمان وعوارض آن  ، کارخانه ، تجهیزات ، ماشین آلات ، اجاره توافق های بلندمدت ( اجاره سرمایه ای )  و حقوق مدیران ارشد درصورت تغییر درتولید (کم وزیاد شدن تولید) ، تغییر نمی کند . اگر هزینه ای باتغییر درسطح تولید ، تغییر نکرد ثابت درغیر اینصورت متغیر است .

هزینه متغیر: مثل مواد، دستمزد مستقیم ، سوخت تجهیزات ، خدمات ارسال کالا ، هزینه های دفتری خاص خرید وارسال صورت حساب برای مشتری ف حقوق وکمیسیون کارکنان فروش که با تغییر میزان تولید ، تغییر پیدا می کند. 

هزینه ها برحسب یکی ازموارد زیر به ثابت ومتغیر طبقه بندی می شود:

  1. میزان تغییر درسطح تولید- به فرض که ظرفیت تولید ماشین آلاتی 500هزار واحد باشد. دراین صورت چنان چه تولید دردامنه 300تا 500هزار باشد ، هزینه ثابت هیچ گونه تغییری نخواهدکرد. اگر قرارشد ظرفیت ، به بالاتر از 500هزار واحدبرسد، به ماشین آلات دیگری نیاز است. دراین صورت هزینه ثابت دیگری تحمیل خواهد شد که دراین حالت متغیر است.
  2. مدت زمان لازم برای تغییر درهزینه – برخی از هزینه ها درکوتاه مدت ثابت است ودربلند مدت متغیراست . به فرض قراراست درمیزان تولید تغییر حاصل شود ونیاز به احداث ساختمان جدیدی احساس می شود. قراراست این ساختمان تا 2سال دیگر احداث وتکمیل شود. ظرفیت تولید توسعه می یابدوهزینه استفاده از ماشین آلات نیز تغییر خواد یافت.
  3. مدت زمانی که انتظارمی رود تغییر درسطح تولید ادامه یابد وکمتر از مدت یک سال مقدار تولیدکاهش یافته ولی بدون تولید به کارگران حقوق پرداخت شده است . اگر باز هم کاهش تولیدوجود داشت ازآن پس کارگران اخراج وهزینه کمتر می شود.

برای تحلیل هزینه ها به نمونه زیر توجه شود:

هزینه های ثابت :

استهلاک                          100000

تعمیر ونگهداری ماشین آلات  15000

حقوق کارکنان اجرایی          40000

اجاره                               8000            

هزینه های اداری                 12000

تبلیغات                             5000

بهره وام وتسهیلات                20000

جمع                                 200000هزینه ها یی که تحت تأثیر سطح تولیدقرارنمی گیرد

هزینه های متغیر :

دستمزدمستقیم              3

مواد اولیه                       5 

حقوق وکمیسیون فروش     2

جمع                            10    هزینه متغیر برای یک واحد تولید که با تغییر سطح تولید تغییر می کند.

 

صورت هزینه ودرآمد شرکت

تعداد فروش

 

X

هزینه ثابت

 

F

هزینه متغیر

 

 Vx

کل هزینه متغیر و

هزینه ثابت

F+Vx

درآمد فروش

 

Px

سود(زیان) قبل

ازمالیات

I

سود(زیان)پس

ازمالیات

NI

0

200000

0

200000

0

(200000)

(100000)

10000

200000

100000

300000

150000

(150000)

(75000)

20000

200000

200000

400000

300000

(100000)

(50000)

30000

200000

300000

500000

450000

(50000)

(25000)

40000

200000

400000

600000

600000

0

0

50000

200000

500000

700000

750000

100000

25000

60000

200000

600000

800000

900000

150000

50000

70000

200000

700000

900000

1050000

 

75000

به طوری که ازجدول بر می آید درستون تعداد فروش، عدد40000ودر ردیف آن ، کل هزینه ها ودرآمد فروش معادل هم به مبلغ  600000ریال گردیده وسود(زیان) نیز معادل صفر گردیده است . پس نقطه سر به سر در تولید 40000واحد تجلی می کند.

 

 

 

سود وتأثیر هزینه بهره بر آن :

درتجزیه وتحلیل نقطه سر به سر ، اثر تغییرات فروش روی سود (زیان) قبل از کسرمالیات وپس از کسر مالیات ملاحظه شد. اگر هزینه بهره راکه هزینه ثابت مالی است ، به هزینه های ثابت بیفزایید گرچه هزینه کل بالامی رود ولی هزینه بهره چون هزینه ثابت مالی است جزء هزینه های ثابت عملیاتی( اهرم عملیاتی ) نمی رود. هزینه ثابت بهره ، هزینه مالی واهرم مالی است  دربررسی اهرم عملیاتی ، بهره وام را به عنوان هزینه ثابت از درآمد کم نمی کنند. زیرابهره هزینه عملیاتی نیست . دربررسی اهرم مالی ویا هم چنین اهرم مرکب (ترکیب اهرم عملیاتی واهرم مالی )بهره به عنوان هزینه ثابت از درآمد کسر می شود.

مفهوم اهرم درمدیریت مالی : اهرم یعنی وجود هزینه های ثابت درمیان هزینه های واحد اقتصادی . معمولا دونوع اهرم : یکی اهرم عملیاتی ودیگری اهرم مالی وجوددارد.

اهرم عملیاتی به مجموع هزینه ثابت مثل ساختمان وعوارض آن  ، کارخانه ، تجهیزات ، ماشین آلات ، اجاره توافق های بلندمدت ( اجاره سرمایه ای )  و حقوق مدیران گفته می شود. اهرم مالی به هزینه ای ثابت مثل هزینه بهره وام ها وکارمزد مربوط به آن گفته می شود. با ترکیب اهرم عملیاتی واهرم مالی ، معیاری برای اندازه گیری بنام اهرم کل یا  اهرم مرکب بدست می آید.

هزینه های ثابت عملیاتی F0= یا TFC

هزینه های ثابت مالی  Ff =

کل هزینه های ثابت (اهرم مرکب )F= F0+ Ff =

EBIT=Px-Vx-F0=x(p-v)-F0= Px-(Vx+F0)= Px-Vx-F0(سود قبل ازبهره ومالیات )

(هزینه های ثابت عملیاتی بعلاوه هزینه های متغیر ) – درآمدحاصل ازفروش = سود قبل از بهره ومالیات

اهرم عملیاتی هنگامی مطرح است که هزینه های ثابت عملیاتی در ساختار هزینه موجود باشد. اگر هزینه ثابت عملیاتی مثبت باشد  1%تغییر درفروش باعث تغییر بیش از 1% سود قبل از مالیات وبهره می گردد. معیار اندازه گیری تأثیرمزبور ، درجه اهرم عملیاتی (DOL)نام دارد. درجه اهرم عملیاتی برابر است با درصدتغییرسودقبل از بهره ومالیات نسبت به درصد تغییر درتولیدیا حجم فروش.

چون موضوع درجه اهرم عملیاتی است ؛ لذا    Ff( هزینه بهره )رادربر نمی گیرد. هرچه درجه اهرم عملیاتی بزرگتر باشد نوسانات سود قبل ازمالیات وبهره بر اثر تغییرات درفروش بیشتر خواهدشد . یعنی ساختار هزینه اعم ازثابت ومتغیر برای هرقیمتی ازفروش مشخص درجه اهرم عملیاتی را معین می کند.

برای تفهیم موضوع می توان یک شرکت را درفروش یکسان ودردووضعیت مختلف کل هزینه عملیات بررسی کرد. ویا دوشرکت الف وب را به شرح جدول زیر مورد بررسی قرارداد:

تعداد فروش

X

میزان فروش

P

کل هزینه عملیاتی F0

سود قبل از بهره ومالیات EBIT

شرکت الف

شرکت ب

شرکت الف

شرکت ب

10000

100000

160000

240000

(60000)

(140000)

20000

200000

230000

290000

(30000)

(90000)

30000

300000

300000

340000

0

(40000)

40000

400000

370000

390000

30000

10000

50000

500000

440000

440000

60000

60000

60000

600000

510000

490000

90000

110000

70000

700000

580000

540000

120000

160000

80000

800000

650000

590000

150000

210000

 

درفرمول : اگر سطح تولید X معادل 50000واحدکه هزینه ثابت 90000است  وقیمت فروش هرواحد 10وهزینه متغیر هرواحد 7، اهرم عملیاتی 2.5می شود . اگر همین تعداد تولید یعنی 50000واحد با هزینه ثابت 190000وقیمت فروش هر واحد 10وهزینه متغیر کمتر یعنی 5 را درنظر بگیرید اهرم عملیاتی 4.5خواهد شد. و

بافرضیات بالاملاحظه شد که اندکی تغییر دردرصد فروش محصول برای شرکت الف درجه اهرم عملیاتی 2.5وبرای شرکت ب 4.5 گردید . به این معنی که فروش از 50000به 60000(افزایش 20%) افزایش یافته در صورتی که سود شرکت الف از 60هزار به 90هزار (افزایش 50%) وسود شرکت ب از 60هزار به 110هزار (به افزایش 83.5%) رسید.

هرچند درجه اهرم عملیاتی یکی از معیارهای تعیین رفتار سود قبل از بهره ومالیات است ولی برای تحلیل دقیق تر باید نوسان حجم فروش ، عدم اطمینان درمورد قیمت وساختار هزینه را نیز مد نظر قرارداد . شرکتی که هزینه ثابت بالا وهزینه متغیر پایینی دارد ، دارای درجه اهرم عملیاتی بالایی است ؛ هرچند امکان این که درآمد فروش وسود قبل ازمالیات وبهره بسیار باثبات ومخاطره بسیار کمی داشته باشد. شرکت دیگری نیز که هزینه ثابت عملیاتی پایین وهزینه متغیر بالایی دارد دارای درجه اهرم عملیاتی کوچک می باشد ولی ممکن است درآمد فروش وسود قبل از مالیات وبهره کاملا غیر قابل پیش بینی وبی ثباتی با مخاطره بالا  باشد. ازاین رو لازم است علاوه بر درجه اهرم عملیاتی ؛ نوسان حجم فروش ، عدم اطمینان درمورد قیمت وساختار هزینه را نیز مد نظر قرارداد.

اهرم مالی :

اهرم مالی با گرفتن وام ایجاد می شود. بدون اخذ وام چنین اهرمی وجود ندارد. اینک تأثیر وام را بر سود هرسهم مورد ملاحظه قرارمی دهد. شرکت کنایه سه روش تأمین مالی پیش روی داردالف ) تأمین ازطریق انتشار سهام عادی باشد. ب وج  ) مقدار ی اوراق /مشارکت ومقداری سهام عادی در اندازه های متفاوت  باشد:

 

 

روش تأمین مالی

مبلغ

درصد وام

مبلغ وام /فروش

ا وراق قرضه

ارزش سهام

تعداد سهام

ملاحظات / بهره اوراق قرضه یا وام 10% است

الف

500000

0

0

500000

5000

تأمین از طریق فروش یهام عادی

ب

500000

20

100000

400000

4000

تأمین 100هزار اوراق و400هزار سهام عادی

ج

500000

40

200000

300000

3000

تأمین 200هزار وام و300هزار سهام عادی

درجه اهرم مالی DFL:

به فرض که درسطح فروش 50هزار واحد درروش الف سود قبل از بهره ومالیات 60هزار واحد پولی باشد  ووام اخذ نگردد یا اوراق قرضه منتشر نشود درجه اهرم مالی =  

 حال اگر درسطح فروش 50هزار درروش ب سود قبل از مالیات وبهره 60هزار وبهره وام 10هزار باشد : درجه اهرم مالی  می باشد

حال اگر درسطح فروش 50هزار درروش ج سود قبل از مالیات وبهره 60هزار وبهره وام 20هزار باشد : درجه اهرم مالی  می باشد

مسائل: 1) : شرکتی تولیدات خودرا به قیمت هرواحد 30ریال به مشتریان می فروشد. هزینه ثابت سالانه شرکت 600هزار ودر سطح فروش 25هزار واحد به نقطه سربه سر می رسد. ارزش ریالی فروش درنقطه سربه سرو هم چنین  هزینه متغیر هرواحد تولید چقدراست ؟ اگر این شرکت 20هزار واحد بفروشد سود قبل ازمالیات چقدراست ؟  

و V25000600000=750000-وv=15000025000وv=6 هزینه متغیر هرواحد 6ریال است چون هزینه ثابت برابر 600000وهزینه متغیر کل 150000است ؛ لذا فروش در نقطه سر به سر معادل 750000ریال است . 

750000=600000+150000=6*  250000 

درصورتی که فروش 20000واحد وقیمت فروش هرواحد 30پول باشد ، سودقبل ازمالیات وبهره چقدراست؟

کل هزینه ها- درآمد حاصل ازفروش = سود  قبل زمالیات وبهره EBIT= PX-(VX+F) =        

                120000-  = (600000- (6-30)*20000

2) شرکتی دارای هزینه متغیرهرواحد تولید به میزان 2واحد پولی وهزینه ثابت مربوط به اجاره سالانه 120هزار واستهلاک 40هزار وسایر هزینه های ثابت 90هزارمی باشد . قیمت فروش هرواحد محصول 5می باشد. موارد زیررا مشخص فرمایید:

الف )هزینه ثابت سالانه چقدراست ؟ 250000 =120000+40000+90000= جمع هزینه های ثابت

ب) تعداد محصول ومبلغ آن درنقطه سر به سرچقدراست  ؟

ج )اگر تولید 100هزار باشد EBITچقدراست ؟زیان 50000-= {25000+(2-5)100000}-5*100000

د ) حاشیه فروش چقدرآست؟ حاشیه فروش معادل قیمت منهای هزینه متغیر می باشد3=2-5P-V=

هآ) درصورت فروش 100هزارواحد ،اگر قیمت فروش تغییر نکند وبا خرید ماشین جدیدی هزینه ثابت سالانه 275000 وهزینه متغیرکاهش ومعادل  واحد 1.5گردد آیا EBIT افزایش می یابد؟ زیان 175000- = {275000+250000}- (3.5)100000

و) اگر 150هزارواحد را به قیمت هرواحد  4 پول بفروشد، کاهش قیمت چه اثری بر EBITدارد؟

زیان 150000-=525000-(1.5-4)150000*(=EBIT

3) تعداد واحدتولید ومبلغ فروش بودجه ای را بااطلاعات زیر درنقطه سربسربودجه ای معین کنید:

سود عملیاتی 16میلیون ، هزینه ثابت 8میلیون ، هزینه متغیر هرواحد 8 ، قیمت فروش هرواحد،  Pودرصد حاشیه سود25%

ازاین فرمول قیمت فروش یک واحد محصول بدست می آید:

بنابراین P=10.5

 

اگر : درصدحاشیه سود %I

فروش : S

تعداد تولید (فروش)X= یا Q

هزینه ثابت F= یا TFC

هزینه متغیر V=

قیمت فروش هرواحد=p

سطح فروش درنقطه سربه سرXb= یا S

 

تعداد تولید درنقطه سر به سر :

تولید بودجه ای :

فروش بودجه ای :

اندازه گیری سود آوری :

برای محاسبه سود آوری در تجزیه وتحلیل نقطه سر به سر ، درآمد حاصل ازفروش را با جمع هزینه هامقایسه نمودید.درجدول مشاهده شد که میزان سوددرنقطه 40هزار واحد، صفر وکمتر ازآن زیان حاصل شد. درفروش بیش از 40هزارسود حاصل شد. سود درنقطه 70هزارواحدبه حداکثر خود رسید. سود قبل ازکسرمالیات 150هزاروپس ازکسرمالیات 75هزارگردید.

تعیین نقطه سر به سر  :

ازطریق آزمون وخطا یا ازطریق محاسبات جبری می توان به این نقطه رسید.  برای سهولت علایم زیررا بکارگیرید:

درصدحاشیه سود:  %I 

حاشیه فروش : (P-V)

فروش : S

تعداد تولید (فروش): یا Q

هزینه ثابت: F=200000 یا TFC

هزینه متغیر:  V=10

قیمت فروش رواحد:p=15

سطح فروش درنقطه سربه سر :  Xb

کل هزینه ها- درآمد حاصل ازفروش = سود قبل ازکسر مالیات .     یا:

EBTI=Px-(Vx+F)=Px-Vx-F=x(P-V)-F

درنقطه سر به سر سود قبل از کسر مالیات ، صفر است .

تعداد تولید درنقطه سر به سربا توجه به محاسبات زیر  40000واحد می باشد:

 

مبلغ تولید درنقطه سر به سربه ازای هرواحد محصول 15، بالغ بر 600000واحد پولی می باشد:

 

عبارت (P-V)را حاشیه فروش گویند. حاشیه فروش یعنی ، ایجاد سود قبل از مالیات دراثر فروش یک واحد محصول اضافی . دراین صورت ، سطح تولید درنقطه سر به سر از تقسیم هزینه های ثابت بر حاشیه فروش بدست می آید.

تغییرات قیمت فروش وهزینه ها: تجزیه وتحلیل نقطه سربه سر ، سیاست های مؤثر بر فروش راترسیم می کند. مثلا می توان درقیمت محصول تغییر ایجادکرد. می توان با کاهش قیمت فروش ، کل درآمد فروش را افزایش داد؛ زیرا کاهش قیمت فروش ، حاشیه فروش را کاهش می دهد که چون مقدار زیرکسردزاین فرمول ،  کاهش می یابد ، مقدار تولید درنقطه سر به سر افزایش می یابد. گرچه سود 1واحد فروش کاهش می یابد ولی ممکن است کل فروش ودرنتیجه سود حاصله افزایش یابد. 

از نقطه سر به سر می توان به استراتژی های مختلف بازار یابی دست یافت . مثلا می توان سیاست تبلیغات دربلند مدت را با کاهش قیمت فروش ، به منظور افزایش فروش مقایسه کرد. با توجه به فرمول اگر هزینه تبلیغات به هزینه های ثابت اضافه شود، می توان مزایای نسبی کاهش قیمت را با مزایای ناشی از هزینه تبلیغات مقایسه کرد. بدیهی است نقطه سر به سر همه کار نیست ودرهمه احوال کارساز نیست . زیرا دنیای واقعی تجارت ، هزینه های ثابت ، متغیر وقیمت فروش محصول در سطوح مختلف تولید خیلی واضح وروشن نیست .

4) با  اطلاعات زیر: ( میلیون ریال)

نسبت ها ی نقدینگی ، فعالیت ، اهرمی ، سود آوری وارزش بازاررا بدست آورید  :

دارایی جاری :

نقدوبانک                      50

سرمایه گذاری کوتاه مدت 30

حساب های دریافتنی        25

موجودی کالا                  70

جمع جاری                                175

دارایی ثابت :

ماشین آلات                    80

اثاثه                               52

جمع ثابت                                  132

جمع کل دارائی                           307

بدهی : جاری                  109

بلندمدت                        140

جمع بدهی                                 249

حقوق صاحبان سهام :

سرمایه سهام

عادی 1000ریالی              22

سود انباشته                     36            

جمع                                          58

جمع بدهی وحقوق صاحبان سهام      307

صورت صودوزیان

فروش ناخالص (نسیه) 250

برگشت ازفروش        (40)

فروش خالص                            190

قیمت تمام شده کالای فروش رفته  100

سودناخالص                               90

هزینه های عملیاتی :

فروش                  20

اداری                    6

جمع                                       26

سود عملیاتی                             64

درآمد غیر عملیاتی                      7

سود قبل ازبهره ومالیات               57

مالیات 50%                           28.5

سود خالص                            28.5

 

جدول تعریف برخی از نسبت ها :

 

 

متوسط دوره وصول مطالبات

حساب های دریافتنی تقسیم بر متوسط فروش نسیه روزانه

نسبت فعالیت

 

 

 

 

متوسط فروش نسیه روزانه

فروش نسیه سالانه تقسیم بر 365

نسبت فعالیت

 

 

 

 

متوسط موجودی کالا

موجودی اول دوره بعلاوه موجودی پایان دوره

تقسیم بر2

نسبت فعالیت

 

 

 

 

نسبت گردش موجودی کالا

بهای تمام شده کالای فروش رفته تقسیم بر متوسط موجودی کالا

نسبت فعالیت

 

 

 

 

نسبت گردش دارایی ثابت

فروش خالص تقسیم بر دارایی ثابت

نسبت فعالیت

 

 

 

 

نسبت گردش کل دارایی

فروش تقسیم بر کل دارایی ها

نسبت فعالیت

 

 

 

 

حاشیه سود فروش

سود خالص تقسیم بر فروش

نسبت سودآوری

 

 

 

 

حاشیه سود ناخالص

بهای تمام شده کالای فروش رفته  منهای فروش ،حاصل آن تقسیم بر فروش

نسبت سودآوری

 

 

 

 

نسبت گردش کل دارایی

فروش تقسیم بر کل دارایی

نسبت سودآوری

 

 

 

 

سود عملیاتی خالص

سود عملیاتی تقسیم بر فروش خالص

نسبت سودآوری

 

 

 

 

 

نسبت بازده کل دارایی ها

سود خالص بعلاوه بهره ،حاصل آن تقسیم بر کل دارایی

 

 

نسبت سودآوری

 

 

نسبت بازده حقوق صاحبان سهام

سود خالص سهامداران عادی تقسیم بر حقوق صاحبان سهام عادی

 

 

نسبت سودآوری

 

 

نسبت بدهی

کل بدهی تقسیم بر کل دارایی

 

 

نسبت اهرمی

 

 

نسبت بدهی حقوق صاحبان سهام

بدهی بلند مدت تقسیم برحقوق صاحبان سهام

 

 

نسبت اهرمی

 

 

 

نسبت توان پرداخت بهره

سود قبل ازمالیات بعلاوه بهره ،حاصل تقسیم بر هزینه بهره

 

 

نسبت اهرمی

 

 

نسبت پوشش هزینه های ثابت

درآمددردسترس برای پرداخت هزینه های ثابت  تقسیم بر هزینه های ثابت

 

 

نسبت اهرمی

 

 

نسبت های اطلاعات داده شده دربالا :

 

 

 

عنوان نسبت

متأثر از

میزان

مبلغ-میزان یادرصد

ملاحظات

 

 

سرمایه درگردش

دارایی جاری – بدهی جاری

109-175

66

 

 

 

نسبت جاری

دارای جاری

تقسیم بربدهی جاری

109/175

1.6%

 

 

 

نسبت آنی

دارایی سریع

تقسیم بربدهی جاری

109/105

96%

 

 

 

 

نسبت گردش مطالبات

خالص فروش تقسیم بر متوسط حساب دریافتنی

25/200

8

نسبت فعالیت

 

 

متوسط دوره وصول مطالبات

حساب های دریافتنی تقسیم برمتوسط فروش نسیه روزانه

694./25

36روز

 

 

 

گردش موجودی کالا

بهای تمام شده کالای فروش رفته تقسیم بر متوسط موجودی کالا

70/100

1.43روز

 

 

 

دوره گردش موجودی کالا

360تقسیم برنسبت گردش موجودی کالا

1.43/360

252روز

 

 

 

نسبت بدهی ها

کل بدهی به کل دارایی

307/249

80%

 

 

 

نسبت بدهی به ارزش ویژه

مجموع بدهی تقسیم بر حقوق صاحبان سهام

58/249

3/4

 

 

 

نسبت سودآوری

سود ناخالص تقسیم بر فروش خالص

200/45

225/

 

 

 

نسبت بازده مجموع دارایی

سود خالص تقسیم بر متوسط دارایی ها

132/12.5

09/

 

 

 

نسبت ارزش بازارسود هرسهم

EPS

سودسهام ممتاز منهای سودخالص ،حاصل تقسیم بر تعداد سهام عادی

 

/ 0-12.5

22000

057/

 

 

 

 

نسبت قیمت به سود هرسهم PBE

 

قیمت بازارهرسهم تقسیم بر سود هرسهم

 

/1000

057.

 

0175/

 

 

 

 

 

5)باتوجه به اطلاعات زیرمیزان تولید راتعیین وروش مطلوبیت سود آوری را بیان دارید :

روش          میزان  تولید                       قیمت فروش هرواحد

الف                500000                               14واحد پولی

ب                  400000                               16

درصورتی که هزینه متغیر هرواحد 8وهزینه های ثابت 12000000وهزینه بهره 300000باشد

تولید بودجه ای :

ازرابطه بالا x  (سود)بدست می آید ومقدار آن 9،300،000می باشد .

تولید بودجه ای :   

ازرابطه بالا x (سود) بدست می آید ومقدار آن 9،100،000باشد .

 

نسبت های مالی: نسبت نقدینگی-  نسبت فعالیت نسبت سودآوری نسبت اهرم مالی

الف ) نسبت های نقدینگی :

: یعنی توانایی انجام تعهد های کوتاه مدت با استفاده ازدارایی های جاری . با ملاحظه ترازنامه زیر ، سرمایه درگردش ، نسبت های نقدینگی اعم از  جاری وآنی را بدست آورید وچنان چه نسبت جاری صنعت 6/1 وآنی 1/1باشد درموردوضعیت نقدینگی شرکت اظهار نظر نمایید :

ترازنامه :

نقدوبانک 6000

حساب های دریافتنی 120000

سرمایه گذاری 16000

پیش پرداخت ها 15000

موجودی کالا 140000

جمع 297000ریال

حساب های پرداختنی 7000

اسناد پرداختنی 115000

سایر حساب های پرداختنی 60000

وام بلند مدت 190000

 

1- نسبت جاری که ازتقسیم دارایی جاری به بدهی جاری حاصل می شود. هرچه این نسبت از نسبت صنعت مشابه پایین تر باشد توانایی انجام تعهدات با مشکل مواجه می شود. اگر این نسبت بسیار بالاتر از نسبت صنعت مشابه باشد نشانگراین است که سرمایه گذاری زیادی دردارایی های جاری انجام شده است : نسبت جاری دراین نمونه به شرح ترازنامه زیر برابراست با 2.4=180000/440000

بابررسی جهات مختلف چون نسبت جاری صنعت معادل 2.4است می توان تصورکردکه نسبت بدست آمده شرکت مطلوب می باشد . اینک:

2-  نسبت آنی:

 دراین نسبت باید موجودی ها وپیش پرداخت هارا از دارایی های جاری کم کنید. ازتقسیم دارایی جاری با نقدینگی بسیار زیاد به بدهی جاری حاصل می شود. هرچه این نسبت به نسبت صنعت مشابه، نزدیک تر باشد توانایی انجام تعهدات آسان تراست .درنمونه بالا نسبت سریع (آنی) عبارت از مبلغ صندوق وبدهکاران جمعا به مبلغ 140000ریال : 8.= 18000/14000 چون نسبت آنی صنعت مشابه ،عدد1.2می باشد ،این شرکت از وضعیت خوبی برخوردارنیست . مدیرمالی  باید درپایین آوردن سطح بدهی ها ویا افزایش نقدینگی تا حد نصاب مورد نظر تلاش نماید.

چون دراین مبحث ،بررسی نسبت ها،ابتدا ازاطلاعات ترازنامه شروع شده است،نسبت اهرم مالی بطور خلاصه بیان می شود:

 

تفاوت دارایی جاری با بدهی جاری را سرمایه درگردش گویند.درمثال بالاسرمایه درگردش برابراست با :

جمع دارایی های جاری منهای جمع بدهی جاری یعنی  باید توجه داشت که بدهی های بلند مدت نباید دراین محاسبات منظور گردد.

برای بدست آوردن نسبت جاری باید جمع دارایی جاری را برجمع بدهی جاری تقسیم نمود:

برای بدست آوردن نسبت آنی باید جمع دارایی آنی (یعنی دارایی جاری منهای پیش پرداخت وموجودی کالا) را بر بدهی جاری تقسیم نمود:

با بررسی  دو نسبت بدست آمده یعنی 63/1و 78/ ملاحظه شد که وضعیت نقدینگی شرکت درمقایسه با نسبت متوسط صنعت یعنی با مقایسه با 6/1و1/1صنعت مورد نظر، ضعیف است .؛ هرچند نسبت جاری شرکت 63/1 ازمتوسط نسبت صنعت 6/1بالاترمی باشد .

ب) نسبت های فعالیت :

نسبت فعالیت ، انداز گیری میزان استفاده شرکت ازدارایی برای تحصیل درآمد حاصل ازفروش است. این نسبت نشان می دهد آیا شرکت دردارایی های جاری وبلندمدت به طور مناسب سرمایه گذاری کرده ؟ اگر سرمایه گذاری بیش از اندازه باشد ، به این معنا ست که منابع مالی مصرف شده برای خرید یک دارایی خاص را می توان برای مقاصد مولد تری اختصاص داد . مثلا می توان ظرفیت بلا استفاده تولید را بفروش رسانید ودرآمد حاصل را به شکل سودآورتری به کارگرفت . اگر سرمایه گذاری کمتر باشد ، یعنی شرکت خدمات نامناسب به مشتریان ارائه می دهد یا محصولات خودرا با کارآیی کمتری تولید می کند.  

اینک به توضیح برخی از نسبت های متعارف می پردازد:

1-   نسبت گردش موجودی کالا:

 ازتقسیم کردن قیمت تمام شده کالای فروش رفته برمتوسط موجودی کالا بدست می آید . می توان ازاطلاعات ترازنامه وصورت سود وزیان دراین خصوص استفاده کرد.

برای بدست آوردن متوسط موجودی کالا نیز مانده موجودی کالادراول سال وآخرسال را جمع وبر2تقسیم می نمایند. با توجه به اطلاعات پایان سال 1384وپایان سال1385جدول بالا متوسط موجودی کالا بالغ بر37500= 2/ (39000+36000) می باشد. بنابراین نسبت گر دش موجودی کالا برابر 12یعنی 37500/470000  اگر این نسبت درصنعت معادل 5 باشد . نتیجه این که شرکت کمترازحدنیازموجودی کالا نگاه می دارد یااین که ازموجودی باکارایی بالااستفاده می کند.پایین بودن نسبت گردش موجودی کالایعنی سرمایه گذاری بیش از حد درموجودی کالا،درمقایسه با مقدارموردنیاز برای فروش .

 

نمونه زیررا درنظر بگیرید :

  سال                                             1384                1385

متوسط حساب های دریافتنی           480000             500000

خالص فروش نسیه                       2900000            2700000

بهای تمام شده کالای فروش رفته     4400000            4700000

موجودی کالا                              36000               39000

شرط فروش نسیه را 25روزه درنظر بگیرید وگردش مطالبات ،دوره وصول مطالبات را محاسبه وتجزیه وتحلیل نمایید.

برای سال 1384 نسبت گردش مطالبات = (خالص فروش نسیه / متوسط حسابهای دریافتنی) 480000/2900000=6

برای سال 1385 نسبت گردش مطالبات = (خالص فروش نسیه / متوسط حسابهای دریافتنی) 500000/2700000=5.4

برای سال 1384 دوره وصول مطالبات مطالبات=(365/ نسبت گردش مطالبات)365/6=61روز

برای سال 1385  دوره وصول مطالبات مطالبات=(365/ نسبت گردش مطالبات)365/5.4=91روز

نتیجه تجزیه وتحلیل : چون شرکت برای فروش نسیه خود 25روزرابرای دوره وصول مطالبات درنظر دارد ؛لذا با توجه به اعداد 61و91روز  ازمدیریت ضعیفی برای حسابهای دریافتنی برخوردارمی باشد .

موقعیت زیررا درنظر بگیرید:

خالص حساب های دریافتنی پایان سال 1384بالغ بر 320000وپایان 1385مبلغ 360000می باشد . خالص فروش نقد ی شرکت درسال 1385مبلغ 200000وگردش حسابهای دریافتنی درهمین سال عدد7می باشد. جمع کل فروش خالص شرکت اعم ازنقد ونسیه چه میزان است ؟

ابتدا متوسط حسابهای دریافتنی در سال 1385را محاسبه می نمایند. حساب دریافتنی ابتدای سال 1385بالغ بر 320وپایان آن 360وجمع آن680ومتوسط بالغ بر 340000می شود.

 سال 1385 نسبت گردش مطالبات = (خالص فروش نسیه / متوسط حسابهای دریافتنی) ،خالص فروش نسیه /340000=7 ازاین فرمول خالص فروش نسیه می شود 2380000که چون فروش نقد بالغ بر 200000است جمع کل فروش از نقد ونسیه می شود2580000ریال

2-  نسبت گردش مطالبات: مساوی است با خالص فروش نسیه تقسیم بر متوسط حساب های دریافتنی :

متوسط دوره مطالبات برابر است با 365روز تقسیم بر نسبت گردش مطالبات . ضمنا متوسط دوره وصول مطالبات، معیار اندازه گیری مدت زمان لازم برای جمع آوری وجه نقد حاصل ازفروش از مشتریان است . برای محاسبه آن ، متوسط فروش نسیه روزانه را از تقسیم کردن فروش نسیه سالانه به 365روزبدست آورد؛سپس مانده آخرسال حساب های دریافتنی ( یا می توان به طور دقیق در ظرف سال به متوسط حساب های دریافتنی دست یافت ) را برمتوسط فروش نسیه روزانه تقسیم نمود. تعدادروزهای بدست آمده مدت زمانی است که درآن می توان وجوه حاصل از فروش نسیه به مشتریان را وصول کرد. 

با توجه به فروش نسیه مثال بالا به مبلغ 2380000ریال درصورتی که روزهای فعال سال را360به انگارید :

متوسط فروش نسیه روزانه           6611واحد پولی     =    2380000

                                                                                360

با متوسط حساب های دریافتنی به مبلغ 340000ریال، دوره وصول مطالبات برابر است با :

51روز=     340000    

                6611

حال ممکن است این دوره در صنعت مشابه 40روز باشد که دراین صورت با توجه به نحوه سیاست گزاری اعتباری مشتریان وروند سطح فروش درسنوات آتی تصمیمات لازم توسط مدیت اتخاذ می گردد.          

متوسط دوره وصول مطالبات ، نشان دهنده کارآیی شرکت درجمع آوری مطالبات ازمشتریان وشاخصی برای تعیین اعتبار مشتریان مورد نظر است . اگر دوره وصول مطالبات را عددبزرگتری تشکیل دهد به این معناست که مشتریان فرصت بیشتری برای ادای بدهی خوددارند. برخی را عقیده بر کوچک بودن عددمربوط به متوسط دوره وصول مطالبات است . گرچه ظاهرمطلب مفید به نظر می رسد ولی این کوچکی شاید باعث کاهش فروش نسیه شودومشتریان درپی شرکت هایی باشند که فرصت بیشتری برای بازپرداخت طلب خود به آنان می دهد. ازطرفی اگر این دوره بزرگ باشد ، هزینه هایی را لااقل به میزان بهره سرمایه راکت برای شرکت دربرخواهد داشت . تعیین سیاست اعتباری مبتنی بر کوچک وبزرگی نسبت موصوف یکی از وظایف حساس مدیرمالی می باشد .

3- نسبت گردش دارایی ثابت :  

این نسبت میزان استفاده از دارایی های ثابت را درطول سال اندازه می زند. وباتقسیم فروش خالص بر دارایی های ثابت بدست می آید. اگر این نسبت کوچک باشد به این معناست که سرمایه گذاری دردارایی های ثابت بیش از حدلازم در امر بهره وری تولید است که دراین صورت به زیان شرکت ویا لا اقل ،شرکت با عدم النفع روبرو شده است وباید مدیر مالی پاسخگوباشد .

دارایی ثابت با توجه به تراز پیش گفته 2340000وفروش خالص 980000می باشد:

4=                 980000       به طوری که ملاحظه شد این نسبت از نسبت صنعت مشابه که مثلا 11است کمترمی باشد. 

                   2340000

4- نسبت گردش کل دارایی ها

این نسبت از تقسیم فروش خالص به کل دارایی ها بدست می آید . نحوه استفاده ازدارایی هارا برای ایجاد فروش بررسی می کند  

باتوجه به تراز :

3.6=         980000

            2780000

این نسبت نیز با توجه به نسبت صنعت مشابه که حدود 7 می باشد کمتراست . یعنی این که شرکت می توانست ازدارایی ها به نحو بهتری استفاده کند وسطح فروش را افزایش دهد . چنانچه امکان سطح فروش با توجه به بازار وکیفیت کالا مقدوراست ،   می تواندبا تجدید نظردرتوانایی مدیریت ، سطح تولید را بالاببرد . چنانچه به نسبت آنی شرکت توجه شود ، درصورت عدم توانایی در فروش می تواند مقداری از ماشین آلات وتجهیزات را بفروش رساند تا پرداخت بدهی های شرکت کاهش یابد وبه نسبت آنی بهینه دست یابد. 

 

مفهوم اهرم :اهرم به معنی وجود هزینه های ثابت درمیان هزینه های شرکت است .معمولا دونوع اهرم موردنظراست :

اهرم عملیاتی : بررسی وجود هزینه های ثابت ، که با میزان تولید تغییری نمی کند   

اهرم مالی : مربوط است به هزینه های تأمین مالی مثل هزینه بهره وام ها

ج) نسبت های اهرمی :

نسبت بدهی برابراست با کل بدهی تقسیم بر کل دارایی ها ،حاصل ضرب در 100

نسبت توانایی بهره (پوشش بهره )برابراست با سودناخالص تقسیم برهزینه بهره

با توجه به اطلاعات زیر نسبت های مالی را محاسبه نمایید:

ترازنامه

صندوق           60000                                                           بستانکارن 60000

بدهکاران        80000                                                      اسناد پرداختنی 88000

موجودی کالا 300000                                                    سایر بدهی جاری  32000

جمع دارایی  جاری                       440000                  جمع بدهی جاری              180000

ماشین آلات وتجهیزات 2740000                                 اوراق قرضه (15%)              1600000

ذخیره استهلاک       (400000)                                   کل بدهی ها                                     1780000

خالص دارایی ثابت                     2340000                 حقوق صاحبان سرمایه :

           

                                                                                  سهام عادی                    400000

                                                                               سودانباشته                      600000     1000000        

                                                                  بدهی وحقوق صاحبان سهام                              2780000

کل دارایی ها                             2780000

            

صورت سودوزیان

فروش                                                 980000

قیمت تمام شده کالای فروش رفته              650000

سودناویژه                                                        330000

هزینه فروش                                          60000

هزینه اداری                                           15000

هزینه اجاره                                            30000

جمع                                                              105000   

سود عملیاتی                                                  225000

سایر درآمدها                                                  10000

سودکل                                                         235000

هزینه بهره                                                     75000

سود قبل ازمالیات                                            160000

مالیات 25%                                                   40000

سود خالص                                                    120000

سود سهام                                                      30000

افزایش در سود انباشته                                       90000

 

به طوری که ملاحظه شد  نسبت اهرم مالی میزان کل بدهی شرکت را اندازه گیری می کند. این نسبت بیان کننده توانایی پاسخگویی به تعهدات کوتاه وبلند مدت می باشد . این نسبت ها ازطریق مقایسه هزینه های ثابت وسود از صورت سودوزیان ویا ارتباط دادن بدهی ها به حقوق صاحبان سرمایه از ترازنامه بدست می آید .  نسبت اهرم مالی برای وام دهندگان دارای اهمیت ونشانگر این است که درآمد شرکت می تواند هزینه های ثابت وبهره بانکی را پوشش دهد. یا اگر شرکت ورشکست شود آیا توان بازپرداخت بدهی های شرکت توسط دارایی های آن مقدوراست ؟صاحبان سرمایه هم به این نسبت حساس اند. نکند افزایش وام ، هزینه بهره را افزایش دهد وبدهی ازاین طریق موجب ورشکستگی شرکت گردد. هرچه درآمد وبازده شرکت بالاتر باشد ، مقدار بدهی بیشتر شرکت قابل قبول است .شرکت هایی که درآمد وسود باثباتی دارند معمولا نسبت بدهی بالاتری نیزدارند. شرکت ها با درآمد وسود پرنوسان وبی ثبات معمولا بدهی کمتری نیز دارند. دراین موارد تجزیه وتحلیل ونتیجه گیری مدیران جهت گیری هارا معین می کند. یکی از نسبت ها عبارت از:

1- نسبت کل بدهیها به کل دارایی ها :

 این نسبت را نسبت بدهی نیز گویند که طبق نمونه بالا :64.  = 2780000/1780000 چون نسبت صنعت مشابه ، 5. است شرکت بابررسی دراین مورد نمی تواند وام بیشتری بگیردوازاین طریق بدهی های جاری را کاهش دهد، درصورتی که اگر نسبت به دست آمده کمتر می بود می توانست تصمیم منطقی درمورد گرفتن وام بیشتر اتخاذنماید.

2- نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام :

ازتقسیم بدهی بلند مدت ویا کل بدهی ها به حقوق صاحبان بدست می آید :

1.6= 1000000/1600000 با تفسیر این نسبت ومقایسه آن با نسبت مطوب ، 5. دراین صنعت ،توجیه بدهی بلند مدت به این میزان قابل قبول نمی باشد وبایستی در وضعیت شرکت تجدید نظر جدی شود.

3- نسبت توان پرداخت بهره :

این نسبت از تقسیم سودقبل ازمالیات وبهره(EBIT)                                              بربهره بدست می آید .

 3= 75000/235000  چون نسبت مطلوب به میزان 6 می باشد ؛ دراین صورت استقراض دهندگان به وضعیت این شرکت خوش بین نخواهندبود.

4 - نسبت پوشش هزینه های ثابت :

برابراست با سوددردست برای پرداخت هزینه های ثابت  تقسیم بر هزینه های ثابت . سوددردست یعنی سود عملیاتی +پرداخت اجاره ها + سایردرآمدها   

هزینه ثابت نیزعبارت ازبهره+پرداخت اجاره +ذخیره قبل ازکسرمالیات  

 (بهره + اجاره +ذخیره قبل ازکسرمالیات )/(سودعملیاتی +پرداخت اجاره+سایر درآمد)= نسبت پوشش هزینه ها:

2.5= (75000+30000)/(10000+30000+225000) این نسبت درصنعت مشابه ، عدد3.2است که شرکت دراین مورد وضعیت مطلوبی ندارد.

د ) نسبت سود آوری:

میزان موفقیت شرکت در بدست آوردن بازده خالص فروش یا بهره وری از سرمایه گذاری را نشان می دهد.

1-     حاشیه سود ناخالص:

ازتقسیم سود ناخالص برفروش بدست می آید          %33 =       330000

                                                                               980000     به فرض که این حاشیه در صنعت %14باشد ،

وضعیت شرکت در این خصوص مثبت می باشد . ولی ممکن است کالای تولیدی خودرا به قیمت بالایی بفروش رسانده اند که دراین صورت ممکن است بازاررابه رقبا واگذارشود ودردرازمدت فروش شرکت کم شود. یا این که ممکن است با بالا بودن هزینه ها به سود ویژه ای کمتر دست یابد که درآین صورت نیز هزینه های خودرا به مشتریان تحمیل نموده است . ممکن است با کاهش قیمت درکالاها وکاهش حاشیه سود ناویژه بتوان حجم فروش را بالابرد گرچه حاشیه سود راتاحد معقول وبا ملاحظه وضعیت  سایر رقبا پایین آورد.

2-  سودعملیاتی خالص :

ازتقسیم فروش خالص،  منهای(جمع بهای تمام شده کالای فروش رفته + هزینه های عملیاتی) ، برفروش خالص بدست می آید .

23%=      (1050000+650000)-980000

                              980000

سود عملیاتی خالص ، سود آوری فروش را قبل از پرداخت مالیات وهزینه بهره نشان می دهد. دراین رابطه هزینه های غیر عملیاتی مثل  بهره وسایر هزینه هایی که مستقیما به امر تولید ارتباطی ندارند نباید گنجانیده شود. این نسبت میزان کارآیی تولید وفروش محصولات شرکت را نشان می دهد. بالابودن این نسبت برای شرکت مطلوب و ازمتوسط صنعت مشابه بالاتر می باشد ؛زیرا این نسبت درصنعت حدود 5% است .

3- حاشیه سود فروش :

این نسبت ازتقسیم سود خالص برفروش به دست می آید.    سود خالص      =  حاشیه سود فروش ،      120000    =12%

                                                            فروش                                           9800000

دراین مثال این نسبت نیز بالاست ودرمتوسط صنعت حدود 4% است . چون مبلغ بهره ومالیات از سود عملیاتی کسر شده لذا این نسبت اطلاعات چندان مفیدی را دربر نخواهد داشت .

3-     نسبت بازده کل دارایی ها :

ازتقسیم سود خالص به علاوه بهره وام ها، بر کل دارایی ها به دست می آید. سودخالص + بهره  =  بازده ، 120000+75000   = 7%

                                                                            کل دارایی ها                          2780000

نسبت صنعت 12% و نسبت به دست آمده کمتر است .بررسی این نسبت ، بازده بعد ازمالیات بردرآمد شرکت است که برای سهامداران ووام دهنگان شرکت درمقایسه با کل سرمایه گذاری شان مفید است .

4-     نسبت بازده حقوق صاحبان سهام :

ازتقسیم سود خالص متعلق به سهامداران عادی بر حقوق صاحبان سهام عادی به دست می آید . سود متعلق به سهامداران ممتاز از کل سود خالص کسر شده است .

سود خالص سهامداران عادی     =   بازده حقوق صاحبان سهام عادی ،      120000     =  12%

حقوق صاحبان سهام عادی                                                           1000000

به فرض که این نسبت در متوسط صنعت 15%باشد ، سهامداران عادی ازعملکرد مدیریت شرکت راضی نخواهند بود . یکی از اهداف اصلی  این است که باز ده سرمایه گذاری سهامداران درمقایسه با بازار وسایر رقبا در حد مطلوبی باشد .

به طور کلی طرز تلقی از نسبت های مورد نظر در فرصت های مختلف وبا طبیعت وجغرافیای اقتصادی صنعت مورد نظر وخواست سرمایه گذاران وبررسی همه نسبت ها ودرنظر گرفتن آثار متقابل آن ، هم متفاوت وهم مفید خواهد بود .

 

*****


 
 
اصول حسابرسی برای تدریس
نویسنده : حسین آقامحمدی گلپایگانی - ساعت ۱۱:۱۸ ‎ق.ظ روز ۱۳٩۱/٤/٢۸
 

بنام خدا

 

 

 

مرکز آموزش علمی کاربردی فرهنگ وهنر واحد 16سهروردی

 

 

 

اصول حسابرسی

 

 

 

خلاصه وتلخیص : حسین آقامحمدی 

 

 

 

پاییز 1387

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

بنام خدا

 

موضوع : اصول حسابرسی (برگرفته از کتاب والتر بی میگز وهمکاران 1989.مرکزتخقیقات ..)

ترجمه ونشر مرکزتحقیقات تخصصی حسابداری وحسابرسی تیر1387

کلمه حسابرسی درزبان انگلیسی از (AUDITOR)یعنی شنونده گرفته شده است . درگذشته حساب های سازمان دولتی

مجامع عمومی صاحبان سهام درطول سال های متمادی دریافتند که برای استفاده کنندگان از صورت های مالی لازم است اظهار نظرحسابرسان مستقل شرکت را کسب وبه صورت های مالی خود منضم نمایند.

حسابداران خبره نیز دریافتند که اظهار نظر آنان زمانی ارزشمند است که علاوه بر ورزیدگی وتجربه کاری الزامات آئین حرفه ای خودرا نیز رعایت نمایند. تعریف حسابرسی: کلمه حسابرسی درزبان انگلیسی ازترجمه auditorیعنی شنونده گرفته شده که درزمان های گذشته مسئولین دولتی گزارشی رادرجلسات عمومی ارائه می کردند که بعد ازشنیدن آن ، شنوندگان  این گزارش را تصویب وصحت وصداقت عمل مسئولین مالی را تأیید می کردند.

تعریف حسابرسی عبارت است ازرسیدگی به صورت های مالی یک واحد اقتصادی توسط یک مؤسسه حسابرسی . حسابرسان با بررسی مدارک حسابداری وسایرشواهد زیرساخت های صورت های مالی وآگاهی ازسیستم کنترل داخلی وتحقیق ار منابع داخل وخارج از واحد مورد رسیدگی به شواهدی دست می یابندتا بتوانند تعیین کنند صورت های مالی آیاتصویری مطلوب ونسبتا کاملی از وضعیت مالی وفعالیت های شرکت نشان می دهد یانه .

فرایند کارچنین است: کارکنان حسابداری مدارک راتهیه - وصورت های مالی را تنظیم- وبه تأیید مدیریت شرکت می رسانند . حسابرسان برای تعیین مطلوبیت صورت های مالی - با توجه به اصول پذیرفته شده حسابداری - وسایر شواهد بدست آمده- وسیستم کنترل داخلی شرکت - به نتایجی می رسند - که منجر به ارائه گزارش حسابرسی - وتقدیم آن به مجمع عمومی صاحبان سهام  می گردد.  درگذشته های دور کشف تقلب وسوء استفاده های مالی موضوع کارحسابرسی بود ولی این موضوع جای خودرا به ارائه مطلوب وضعیت مالی ،نتایج عملیات وتغییرات در وضعیت مالی داد. اطلاعات حسابرسی شده درخارج ازشرکت علاوه بر بانک ها مورد استفاده سرمایه گزاران نیز قرارگرفت بنابراین نظر حسابرسان از ترازنامه متوجه مطلوبیت ارائه سود گزارش شده نیز گردید. کشف تقلب مدیران در سال های اخیرباعث شده تا برعلیه حسابرسان مستقل دعاوی حقوقی عدم کشف تقلب مطرح وگاه سرمایه گزاران وافراد ذینفع دیگر ادعا کنند چون به گزارش حسابرس اعتماد کرده وبرخی از موارد آن گمراه کننده بوده است متوجه ضروزیان گردیده لذا دعاوی بیشتری علیه حسابرسان طرح گردیده است .

 شکل گیری انجمن های حسابداری وحسابرسی درقرن بیستم :

رسمیت یافتن مسئولیت حسابرسان مستقل دربرابر اشخاص ثالث به تشکیل انجمن های حرفه ای انجامید .عمر این سابقه در اسکاتلند وانگلستان به بیش ازیک قرن می رسد.نخست صلاحیت فنی دادطلبان ورود به حرفه حسابرسی مستقل آزمون می شدو خصوصیات دیگر حسابرس مستقل مانند استقلال ، بی طرفی ومسئولیت حرفه ای لا اقل به اندازه صلاحیت فنی مهم شناخته شد. انجمن های حسابداران خبره اصول رفتارحرفه ای را تکمیل وارائه دادند تا حسابرسان را به پیروی ازاستاندارهای حرفه ای درنقش اعتباردهی درحسابرسی تشویق کنند. درامریکا نیز انجمن حسابداران رسمی امریکا((A.I.C.P.A نقش مشابهی دربرقراری استانداردهای حرفه ای برای اعضای خود ایفا کرد.  

نخستین نظام حرفه ای حسابداری دراواخر قرن 19در انگلیس پدید آمد. درکشورهای اروپائی ازجمله فرانسه م. ع.ص.س بازرسی را انتخاب می کردند تا نسبت به صورت های مالی تهیه شده توسط مدیریت شرکت ، اظهارنظر کنند. بازرس یا بازرسین از تخصص وتجربه واستقلال لازم برخوردارنبودند.

درسال 1960نظام حرفه ای بازرسان قانونی جای خودرا به حسابداری حرفه ای واگذارکرد. عمر حسابرسی به عنوان یک حرفه ،یک نخصص ویک رشته یکصدسال می باشد. درایران پدیده حسابرسی تابع نظام اقتصادی نوین نبود ؛بلکه اقتباسی ازکار غرب بود. قانون تجارت ایران در سال 1310رونویسی از قانون تجارت بلژیک بود. بازرسینی انتخاب وگزارش مالی هرسال را درسال بعدبه م.ع.ص.س ارائه می دادند. استفاده ازخدمات حسابداران خبره درکار حسابرسی مالیاتی درقانون مالیات سال 1328 پیش بینی ،که درآن مقررشده بود هرموقع که انجمن محاسبین قسم خورده درکشور تشکیل شد، دارائی نتیجه رسیدگی محاسبین قسم خورده درمورد حساب یا ترازنامه بازرگان یا شرکت بپذیرد. این حکم قانونی مجددا در 1335تکرارشدوآئین نامه مربوط به آن در سال 1340تهیه وبه تصویب وزیردارائی رسید. اساسنامه انجمن محاسبین قسم خورده درسال 1342تهیه وتصویب شدکه راجع به ارکان انجمن وتدوین اصول حسابداری وحسابرسی وموازین حرفه ای واخلاقی حسابداران عضو انجمن نیز پیش بینی لازم بعمل آمده بود گرچه اثری ازفعالیت انجمن دردست نیست . درقانون 1345مالیات ها انجمن جای خودرابه کانون حسابداران رسمی داد که در سال 1346آئین نامه نحوه انتخاب حسابداران رسمی تدوین ودر سال 1351اساسنامه کانون مزبور به تصویب رسید. قرارشد رسیدگی به دفاتر وحساب سودوزیان وترازنامه مؤدیان مالیاتی به حسابداران رسمی ارجاع شود.

با شکل گیری انجمن های حرفه ای حسابرسی وتولد حسابرسان مستقل ، سایرگروه حسابرسان بنا به مسئولیت های خاص خود همچون حسابرسان داخلی شرکت هاوحسابرسان دیوان محاسبات وممیزان دارائی نیز فعالیت چشمگیری داند.

حسابرسان مستقل :

درنتیجه اعتماد عمومی به حسابداران رسمی ، حرفه حسابرسی مستقل به رسمیت شناخته شد وگواهی لازم که نشان گر صلاحیت فنی است ،پس از طی تشریفات ، آزمون وسوابق مورد نیاز( دربرخی از کشورها ازیک تاسه سال کارتجربی)  واحرازصلاحیت به حسابرس مستقل که شخصی حرفه ای بابالاترین سطح صداقت وسلامت است ،داده می شود.  

 حسابرسان داخلی :

شرکت های با حجم عملیات بالا دارای یک واحد حسابرسی داخلی است که بازرسی وارزیابی مؤثر نحوه انجام وظایف محوله واحدهای داخلی شرکت رامطالعه ،  بازرسی وکنترل می کنند. این واحد حسابرسی زیر نظر کمیته حسابرسی هیأت مدیره یا مدیرعامل انجام وظیفه می کند. گرچه این حسابرسی تقریبا در رأس ساختار تشکیلاتی قرارداردولی باز هم چون ازکارکنان شرکت یا مؤسسه می باشد نمی تواند از استقلال لازم برخوردار باشد. کار بیشتر این حسابرسان ، حسابرسی عملیاتی (ارزیابی کارآیی مؤسسه وهدف سنجی ) یا حسابرسی رعایت (بررسی انجام امور طبق مقررات) است . موضوع کار حسابرسی داخلی ممکن است ازسالی به سال دیگرمتفاوت باشد. درصورتی واگذاری کار به حسابرسان مستقل هرساله تأیید یا اظهارنظر به صورت های مالی می باشد.

حسابرسان دیوان محاسبات :

کار حسابرسی دیوان هم حسابرسی عملیاتی است هم حسابرسی رعایت . حسابرسی عملیاتی برای به منظور ارزیابی تأثیر وکارآیی طرح های دولت است . حسابرسی رعایت برای تعیین انطباق صرف اعتبارات واگذاری شده ازطرف دولت با مقاصد قانون بودجه است .این حسابرسان می توانند به حساب های شرکت های طرف قرارداد دولت نیز به منظور صحت پرداخت ها ی دولت نیز رسیدگی کنند.

آزمون حسابرسی مستقل :

آزمون سراسری توسط انجمن حسابداران رسمی تدارک واجرا می شود. این آزمون درامریکا هرسال برای دوباردرماه های می (اردیبهشت)ونوامبر (آبان) انجام می شود. سئوالات آزمون توسط انجمن طرح وتصحیح می شود.درکشورمزبور صدور گواهی نامه حسابرس مستقل توسط ایالت یا منطقه انجام می شود .علاوه بر سوابق وتجربه ای کاری از یک تا سه سال آزمون اضافی دیگری درمورد آیین رفتار حر فه ای ویا مطالب دیگر نیز انجام می شود. علاقمندان می توانند اطلاعات لازم را از نشریات انجمن حسابدارن رسمی امریکا استخراج کنند. آزمون به مدت دوروز ونصفی زمان می برد وحدود10%ازداوطلبان توانسته اند ازپس هرچهارقسمت آزمون یعنی دروس حسابرسی ، تئوری حسابداری ، نحوه عمل حسابداری وقانون تجارت وگاه قانون مالیات برآیند.

مؤسسات حسابرسی :

اندازه مؤسسات حسابرسی ازیک نفر تاچندین هزارنفر حسابرسان وکارکنان حرفه ای می باشد.درامریکامؤسسات حسابرسی  ازنظر اندازه به چهارگروه تقسیم شده اند:

1-      مؤسسات محلی دارای یک یا دودفترکار با چند شریک حسابرس . دامنه فعالیت آن درناحیه وشهروعملیات آن شامل تهیه اظهارنامه مالیاتی ، ارائه مشاوره وخدمات حسابداری است . حسابرسی تنها بخش کوچکی ازکارآنان است . وصورت حساب های مالی حسابرسی شده را برای درخواست وام صاحب کاران خود ارائه می دهند.

2-      مؤسسات منطقه ای : بسیاری ازمؤسسات محلی با افتتاح دفتر کار بیشتر درشهر ها یا ایالت های هم جواربا افزایش تعداد کارکنان حفه ای خود به مؤسسه منطقه ای تبدیل می شوند. کارحسابرسی این مؤسسات ازکارخدماتی آنان بیشتراست .

3-      مؤسسات ملی : این مؤسسات درشهرهای اصلی ودرسایر کشورها نیز دفتر دارند.

4-      هشت مؤسسه بزرگ ( اینک به شش مؤسسه تقلیل یافته است ). هشت بزرگ در شهرهای اصلی سراسر جهان دفاتری نیزدارند که علاوه بر کارحسابرسی خدمات دیگری را نیز ارائه می دهند وگاه هریک ازین مؤسسات درآمدسالانه ای بالغ بر یکصد میلیون دلاردارند. تنها یکی ازهشت بزرگ ،کارکنان وامکانات کافی برای حسابرسی یک شرکت فوق العاده بزرگ را دارامی باشد. اسامی هشت بزرگ به ترتیب الفبا: آرتراندرسون ،آرتوریانگ ، ارنست اندوینی ، پرایس واتر هاوس ، پیت مارویک مین ، توش راس، دیلویت هسکینزاندسلز،و کوپرزاندلیبرند. آرتوریانگ وارنست اندوینی باهم ادغام وتوش راس نیز با دیلویت هسکینزاندسلزیکی شده اند.بااین ترتیب درحال حاضر شش مؤسسه بزرگ درسطح گسترده درجهان به فعالیت حسابرسی وسایرخدمات تخصصی فعالیت دارند.

انجمن حسابداران رسمی امریکا (Aicpa) سازمانی آزاد وملی باببش از دویست هزار(200،000)حسابرس مستقل درکانون حرفه حسابرسی امریکا قرارداردکه سه بخش اصلی فعالیت آن به شرح زیراست:

1- وضع استانداردها ومقررات ویژه برای هدایت حسابرسان درانجام کارهای حسابرسی وخدمات مشاوره ومالیاتی وخدمات بررسی .این استانداردها توسط یکی ازکمیته های تخصصی انجمن بنام هیأت استانداردهای حسابرسی (ASB)یا (auditing standards boardانجام می شود.

مهمترین اظهارنظر رسمی هیأت استانداردهای حسابرسی عبارت از :"بیانیه های استانداردهای حسابرسی" statements on auditing standards(sas)

 کمیته دیگری به نام "کمیته استانداردهای خدمات بررسی وحسابداری"accounting and review services committee(arsc)بیانیه های استانداردهای خدمات بررسی وحسابداری (statements on standards for         (ssars)accounting and review services)  را ارائه می دهد .

2- انجام امورپژوهش به منظور ارتقای سطح کیفی حرفه حسابداری وحسابرسی وارائه نشریه ماهانه ومشاورمالیاتی .

 انتشارات حسابرسی توسط انجمن:

   الف – بیانیه های استانداردهای حسابرسی (sas)

   ب – رهنمود های حسابرسی صنعت (industry audit guides) درزمینه های اموربانکها

   ج – پژوهش درروش های حسابرسی

 انتشارات حسابداری توسط انجمن :

   الف – بولتن مربوط به تشکل فعالیت های حسابداری به تعداد 5فقره درمدت 15سال

   ب – نظریه های هیأت اصول حسابداری (oapb)

   ج – مطالعه پؤوهش های حسابداری

   د – بیانیه تعیین موضع بخش استانداردهای حسابداری

   ه – روش هاوتکنیک های حسابداری

   و – امتحانات سراسری حسابرسی مستقل

3- معرفی واعتلای سیستم خودنظمی حرفه ، خود نظم نشانه ای ازکیفیت حرفه حسابرسی مستقل ومجهز به یک سیستم مؤثر برای اعمال استانداردهای حرفه ای است .

4- آموزش مستمر ودوره ای به حسابرسان مستقل به نحوی که تمدیدگواهی آنان منوط به دیدن این آموزش هااست آئین نامه مؤسسات حسابرسی  :

انجمن درسال 1977به جای افراد حسابرس ، مؤسسات حسابرسی را عضوخودساخت . بخش مؤسسات دارای دو قسمت مجزا ازهم اند:

قسمت حسابرسی شرکت های سهامی عام وقسمت حسابرسی شرکت های سهامی خاص . عضویت دراین دوقسمت برای مؤسسات حسابرسی اختیاری است منتها هرقسمت تابع مقررات به قسمت خود به ویژه شامل بررسی توسط هم پیشگان می شود.منظورازبررسی هم پیشگان این است که یک مؤسسه حسابرسی درخواست می کند مؤسسه حسابرسی دیگر کاراورامورد بررسی وقضاوت قراردهد. این امر باعث می شود تا کیفیت کارهاافزایش یابد ورعایت کامل استانداردها کنترل گردد.

آئین نامه افراد حسابرس : 

به دلیل احترام به سیستم خود نظم حرفه ، هنوز کنگره برای اداره حرفه قانونی تصویب نکرده است . چون کار حسابرسان عاری از نقص وانتقاد نیست ؛لذا پس از رسوائی مالی یکی دوتن از شرکت هادرسال های اخیر،واحد عضویت انجمن درسال 1988تغییرات مهمی درآئین نامه رفتار حرفه ای وهم چنین شرایط پذیرش عضو قائل شده است . دراین تغییرات کمیته اندرسون ابتکار عمل داشته است . ومواردی ازآن به این شرح است :

تمایل به خودنظمی مؤثر: 1- اعضا ء حسابرس باید  درمؤسسات حسابرسی هم پیمان بررسی هم پیشگان فعالیت نمایند. 2- اعضاءحسابرس باید درطی آموزش مستمر120ساعت برای هرسه سال وسایر اعضا 60ساعت آموزش لازم ببینند.  3 – علاوه برسایر مراتب احراز ، داوطلبان بعد از سال 2000بایستی 150ساعت (واحد)آموزش دانشگاهی شامل درجه لیسانس ازیک دانشگاه معتبررا بگذرانند.

انجمن حسابداران رسمی امریکادر تکامل اصول پذیرفته شده حسابداری وتحول استانداردهای حرفه ای سهم به سزایی داشته است.کمیته فنی انجمن مانند  :

هیأت استانداردهای حسابرسی توان خودرا برمسایل روزمتمرکزکرده ویکی از مشتریان پروپا قرص به جهت بهبود قوانین ومسائل حسابداری ،سازمان های دولتی مثل کمیسیون اوراق بهادار وبورس وادارات دارائی می باشد.

 هیأت استانداردهای حسابداری مالی مقررمی داردکه حسابرسان باید معلوم کنند آیا صورت های مالی ، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تنظیم شده است یاخیر. حسابرسان مستقل بیانیه های استانداردهای حسابداری مالی را مورد توجه خاص خود قرارمی دهند.

هیأت استانداردهای حسابداری دولتی (GASB)در سال 1984برای وضع وبهبود استانداردهای حسابداری دولتی برای سازمان های دولتی وشهرداری ها تشکیل شد.  

کمیسیون اوراق بهادار وبورس یک سازمان دولتی امریکا ومجری قانون اوراق بهادار سال 1933 وقانون بورس اوراق بهادار سال 1934می باشد.وظیفه کمیسیون حمایت ازمنافع سرمایه گذاران وجامعه است.خواستار جدی افشای اطلاعات مالی برای سرمایه گذاران توسط شرکت های سرمایه پذیروعرضه کنندگان سهام به مردم است .قانون تأسیس کمیسیون اوراق بهادار وبورس   ، کمیسیون را مسئول صحت کاربرد اصول حسابداری درصورت های مالی ارائه شده به کمیسیون دانسته است . حسابرسان مستقل باگزارش اظهار نظرات خود کمیسیون را  یاری می دهند. هنگام عرضه اوراق بهادار شرکت ها به بورس لازم است "اظهارنامه ثبت" نیز از طرف شرکت ها ارائه شود.اظهارنامه ثبت با صورت های مالی حسابرسی شده شامل ترازنامه دوسال وصورت های سودوزیان وگردش وجوه نقد سه سال باید همراه باشد. کمیسیون مزیت یا سودآوری شرکت ها راتضمین نمی کنند بلکه باکارخود باعث تأمین افشای حقایق مهم برای سرمایه گذاران می گردد.درصورت اختلاف اظهارنامه ثبت با استانداردهای افشای مقرر، اصلاح ومطابقت آن را خواستارمی گرددکه درغیر این صورت دستورتوقف فروش اوراق بهادار شرکت را صادرمی نماید.

 کمیسیون برای کیفیت صورت های مالی ارائه شده واستانداردهای حرفه ای حسابرسان مستقلی که نسبت به این صورت هاگزارش واظهارنظر ارائه می دهند یک سری مقررات خاص معروف به S-Xبانام شکل ومحتوای صورت های مالی وضع کرده است .ازسال های 1937تا 1982دستورالعمل های حسابداری  در 307فقره منتشر کرده است .  از1982نیز مقررات ضمانت اجرائی حسابداری وحسابرسی وخلاصه ای از تنبیهات اعمال شده درمورد حسابرسان را ارائه نموده است .

تعریف استانداردهای پذیرفته شده حسابداری :استانداردها، مقررات لازم الاجرایی برای سنجش کیفیت اجرای کارحسابداری وحسابرسی است .

انجمن ده  استانداردزیررا وضع کرده است :

الف - استانداردهای عمومی:

1-      رسیدگی بایستی توسط حسابرسان باصلاحیت وآموزش فنی کافی انجام پذیرد.

2-      حسابرسان باید درتمام موارد استقلال رأی خودرا حفظ کنند.

3-      حسابرسان دراجرای رسیدگی وارائه گزارش بایستی مراقبت حرفه ای لازم را به عمل آورند.

ب – استانداردهای اجرای عملیات :

     1- عملیات حسابرسی باید برنامه ریزی دقیق  شود وبر کار کارکنان به گونه ای مناسب نظارت شود.

     2- برای برنامه ریزی وتعیین نوع حسابرسی وزمان بندی ومیزان انجام آزمون هاشناخت کافی از ساختار کنترل داخلی کسب گردد.

     3- شواهد کافی وقابل اطمینان ازراه بازرسی ، مشاهده وپرس وجووتأییدیه بدهکاران بعمل آید،تا مبنائی معقول برای اظهار نظرنسبت به صورت های مالی مورد رسیدگی بدست آید.  

ج - استانداردهای گزارشگری:

1- گزارش باید تصریح کند که صورت های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه شده یاخیر.

2- گزارش باید شرایطی را مشخص کند که درآن چنین اصولی دردوره جاری نسبت به دوره قبل ، بطوریکنواخت رعایت نشده است .

 3- اطلاعات افشا شده درصورت های مالی منطقا کافی تلقی می شود مگر آن که خلاف آن درگزارش بیان شود.

4- گزارش باید حاوی یک اظهارنظر درباره صو رت های مالی بطورکلی ، یا بیانگر این موضوع باشد که نمی توان اظهارارائه کرد. هنگامی که نظر کلی نتوان ارائه کردباید دلائل آن بیان گردد. درتمام موارد که نام حسابرس با صورت های مالی پیوندمی خورد باید به طورصریح بیانگر ویژگی هرگونه رسیدگی حسابرس ومیزان مسئولیتی باشد که اوبه عهده دارد.

کاربرد استانداردهای حسابرسی (استانداردهای عمومی )

ده استانداردمقررشده توسط انجمن حاوی معیارهای سنجش ناملموس ذهنی مانند "برنامه ریزی کافی " شناخت کافی ازساختار کنترل داخلی" شواهدکافی وقابل اطمینان" وافشای کافی "است . تصمصم گیری درباره این مفاهیم مستلزم کاربرد قضاوت حرفه است :

آموزش وتخصص . چگونه حسابرس مستقل به "صلاحیت وآموزش فنی کافی" موضوع اولین استانداردعمومی دست می یابد؟ تحصیلات دانشگاهی حسابرسی وحسابداری وتوانائی کاربرد ابزاروامکانات وتجربه ودیدن آموزش مستمروپویا وآگاهی یافتن ازصنعت مورد نظروبه روزبودن اطلاعات حرفه ای حسابرس می تواند تضمینی بر صلاحیت موردنظر باشد.

استقلال . مهمترین استانداردعمومی درحسابرسی است وعامل عمده بقای حرفه می باشد . نبودن عضو هیأت مدیره ونداشتن منافع درواحد مورد رسیدگی ودارابودن روحیه استقلال طلبانه می تواند حسابرس را مستقل نگه دارد.

مراقبت های حرفه ای سومین استاندارد عمومی . دررسیدگی ها وتهیه گزارش تأکید شده است ، حسابرس مواظب مراقبت های حرفه ای خود باشد. حسابرس نیز مانند سایر صاحبان حرف از اشتباه بری نمی باشد.ولی کوتاهی درانجام وظایف حرفه را خدشه پذیر می کند.

استانداردهای اجرای عملیات . اولین استاندارد دراین زمینه عبارت از برنامه ریزی وسرپرستی کافی کارکنان وکارموردرسیدگی است . برخی از کارهای مورد رسیدگی نیازی به اتمام کار وپایان سال ندارد. می توان قبل از تنظیم نهائی صورت های مالی خیلی از رسیدگی ها وکنترل ها را شروع کرد.گردآوری بخشی از اطلاعات مالی را می توان  به عهده کارکنان صاحب کارولی با نظارت حسابرس گذاشت .

شناخت کافی ازکنترل های داخلی . دومین استاندارد اجرای عملیات است . وجود یک سیستم کنترل داخلی مؤثر درواحد مورد رسیدگی مدارک حسابداری را قابل اتکاواز حفاظت دارائی ها اطمینان معقولی بدست می دهد. درموارد وجود کنترل داخلی قوی ومقایسه آن با کنترل داخلی ضعیف می توان شواهد کمتری را تدارک دید واین موضوع کمک مؤثری در زمان انجام کار وبودجه مورد نیاز می گردد.

شواهد کافی وقابل اطمینان .سومین استاندارداجرای عملیات . حسابرس با اطلاعات بدست آمده وتجربیات خود می تواند حدس بزندکدام شواهد قابل اطمینان است ؛ لذابه جمع آوری وضبط آن می پردازد.

استانداردهای گزارشگری . چهار استاندارد گزارشگری ، دستورالعمل های ویژه ای را برای تهیه گزارش حسابرسمقررمی دارد:

1-      گزارش باید تصریح کند که صورت های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه شده است یا خیر؟

2-      فرض بر یکنواختی کاربرداصول پذیرفته شده حسابداری وکفایت افشای مطالب درصورت های مالی است مگر آن که گزارش خلاف آن را بیان دارد.

3-      اطلاعات افشا شده درصورت های مالی به طور منطقی کافی است مگر آن که خلاف آن را گزارش بیان دارد.

4-      گزارش باید حاوی یک اظهارنظر درمورد کلیت صورت های مالی یا عدم اظهار نظر باشدکه دلایل آن بیان شودوگزارش باید به طور صریح بیانگر ویژگی هرگونه حسابرسی ومیزان مسئولیتی باشد که به عهده اوست .

بیانیه استانداردهای حسابرسی :

بیانیه ها، مفسر استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی وعبارت ازمجموعه نظریه هایی است که توسط هیأت استانداردهای حسابرسی اظهار شده است .اولین بیانیه  دراین مجموعه ( 54بیانیه ای )، بیانیه شماره 1می باشد که سال ها قبل توسط کمیته روش های حسابرسی صادرگردیده است . درسال1976 نیز بیانیه های فراوانی برای راهنمائی های مشروح تری درمقایسه با 10استانداردپذیرفته شده حسابرسی که بیان شدانتشاریافته است . بیانیه ها ، رسمی ترین مرجعی است که حسابرسان درطول رسیدگی می توانند به آن مراجعه کنند. استانداردهای حسابرسی ، درعمل اشاره به 10استانداردپذیرفته شده حسابرسی که بیان شد ویا سایر بیانیه ها ی حسابرسی یا هردواتلاق می شود.ماده 202آئین رفتار حرفه ای انجمن حسابداران رسمی امریکا منشأ رسمیت یافتن بیانیه هامی باشدکه حسابرسان ملزم به رعایت آن گردیده اند.گرچه بیانیه ها مفصل وروشن تر از استانداردها است ولی حسابرسان برای رهنمود های مفصل تر ولی بارسمیت کمتر می توانند درمواجهه با مشکلات خود به به رهنمودهای حسابرسی صنعت ومطالعات روش های حسابرسی ،مطالعات فنی مختلفی که توسط AICPAمنتشرمی شودوکتب درسی ومقالات دیگر دراین زمینه مراجعه کنندکه درهرصورت ابتکار وتوانائی حسابرس درحل معضلات ازطرق مختلف بهترین پایه قابل اتکا می باشد.

نمودار ده استانداردپذیرفته شده حسابرسی :

 الف - استانداردهای عمومی:

1-      صلاحیت وآموزش فنی

2 - استقلال.

3- مراقبت حرفه ای

ب – استانداردهای اجرای عملیات :

     1- برنامه ریزی وسرپرستی کارکنان 

     2- اشناخت از کنترل داخلی

     3- کسب شواهد برای اظهار نظر 

ج - استانداردهای گزارشگری:

     1- تطبیق یا عدم تطبیق صورت های مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری

     2- موارد عدم یکنواختی

     3- کفایت افشای اطلاعات

     4- اظهارنظر درباره کلیت صو رت های مالی

ده استاندارد فوق توسط بیانیه های استانداردهای حسابرسی تفسیر می شود.

 

 گزارش حسابرسان : گزارش نتیجه کار حسابرس است که درآن نسبت به صورت های مالی صاحبکار اظهارنظرشده است.هیأت استانداردهای حسابرسی درسال 1988تغییراتی درگزارشگری حرفه به عمل آورده است که گزارش مقبول واستانداردیکی ازاین تغییرات است .اخرین فرم گزارش استاندارداز سه بندزیر تشکیل گردیده است :

1-      بند اول ، مقدمه شامل مسئولیت های مدیریت کارفرما وحسابرسان

2-      بنددوم ،بند دامنه رسیدگی ،که نوع وماهیت رسیدگی هارا بیان می دارد.

3-      بند سوم ، بند اظهارنظر ،که به طور مختصرنظر حسابرسان برمبنای رسیدگی رابیان می دارد.

نمونه گزارش

 

گزارش حسابرسان مستقل

مجمع عمومی صاحبان سهام شرکت سهامی خاص ....

    باسلام واحترام ؛

 

ترازنامه شرکت ...درتاریخ 29 اسفند 1386وصورت های سودوزیان ، سود(زیان )انباشته وگردش وجوه نقد آن برای سال مزبور مورد حسابرسی این مؤسسه قرارگرفته است . مسئولیت این صورت هابا مدیریت شرکت ومسئولیت این مؤسسه اظهارنظر نسبت به این صورت های مالی است .

 

حسابرسی این مؤسسه بر اساس استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی اجرا شده است .براساس این استانداردها ،این مؤسسه ، حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی واجراکرده که ازنبود تحریفی بااهمیت درصورت های مالی ، اطمینان معقولی به دست آید.حسابرسی ما شامل ارزیابی اصول حسابداری استفاده شده  وبرآوردهای عمده به عمل آمده توسط مدیریت آن شرکت ونیز ارزیابی ارائه کلی صورت های مالی می شود.این مؤسسه اعتقادداردکه رسیدگی هایش مبنای منطقی برای اظهارنظر مهیا نموده است .

 

به نظر این مؤسسه صورت های مالی یادشده دربالاوضعیت مالی شرکت ...در تاریخ 29اسفند 1386ونتایج عملیات وگردش وجوه نقد آن را برای سال منتهی به تاریخ مزبور طبق اصول پذیرفته سده حسابداری واز تمام جنبه های با اهمیت به نحومطلوب نشان می دهد.

 

14تیر 1387                                                 مؤسسه حسابرسی کارآفرینان پارس

 

                                                    مدیر عامل - امضاء  

 

 

اهمیت گزارش حسابرسان

گرچه دراین مبحث نمونه ای ازگزارش ارائه شد ولی درانتخاب کلمات بایستی همه جوانب سنجیده شود به طوری که شبه ای دربرداشت ها بوجودنیاید.

تهیه گزارش حسابرسی آخرین مرحله کارها وتکمیل رسیدگی هاست . متن گزارش حسابرسی بسیارکوتاه ودقیق تنظیم می شود.

بایستی به تک تک کلمات وعبارت های به کار گرفته توجه نمود.

 بند مقدمه :

1-      دربنداول گزارش آمده است مدیریت شرکت صاحبکار مسئول اصلی صورت های مالی است هرچند تایپ وتکثیر آن در مؤسسه انجام شود. به فرض که موردی با اهمیت وبه طور نمونه میزان ذخیره مطالبات به اندازه کافی نباشد ومورد اختلاف مؤسسه حسابرسی وکارفرماباشد.اگر با توضیحات حسابرس ، شرکت متقاعدشدواصلاح لازم رابه عمل آورد که تفاهم ایجادشده ولی اگر شرکت اصلاح لازم را انجام نداد ممکن است حسابرس نظر مشروط اظهارکند و  درگزارش خود این عبارت :"...صورت های مالی ،وضعیت مالی شرکت ونتایج عملیات آن را ، به استثنای آثارناکافی بودن ذخیره مطالبات برسودوزیان ، بنحو مطلوب نشان می دهد.

2-      دربنداول گزارش باید توجه داشت حسابرس نسبت به صورت های مالی گزارش می دهد نه نسبت به مدارک حسابداری، گرچه دررسیدگی های خود گاه به مدارک حسابداری مراجعه می کنند ودارائی ها ی شرکت ومدارک را مورد مشاهده قرارمیدهند .

بنددامنه رسیدگی :

دراین بندماهیت ونوع حسابرسی واین که اجرای رسیدگی بر اساس استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی است بیان می شود. روش رسیدگی به طور نمونه ای است واطمینان منطقی وجوددداردکه صورت های مالی مبری از تحریف با اهمیت است .

بند اظهار نظر:

اظهار نظر یعنی این که حسابرس تنها یک نظر کارشناسانه ارائه میدهدودقیق وصحیح وواقعی بودن صورت های مالی تصدیق نمی شود.درقدیم می بایست حسابرسان بگویند: ما تصدیق می کنیم صورت های مالی به طورصحیح تهیه شده است . همین اظهار نظرحسابرس  اطمینان کافی به استفاده کنندگان صورت های مالی می دهدولزومی ندارد حسابرس تمام معاملات را به طور مفصل رسیدگی نماید.زیرا تفصیل کار خودیک نوع کار اجرایی است ووقت گیر وهزینه براست .کافی است صورت های مالی بر اساس استانداردهای موردقبول ارائه شده باشد. مطلوبیت صورت های مالی یعنی این که گمراه کننده نیست .کلمه اهمیت نیز بنابه به هرموضوعی وهر نظری فرق دارد. ممکن است مبلغ 1میلیون برای شرکتی ازاهمیت برخوردارباشدوبرای شرکتی دیگر یا شخصی دیگر 10میلیون با اهمیت باشد. صورت های مالی بایستی تصویر کاملی از وضعیت شرکت نشان دهد تا گمراه کننده نباشد.دارائی ثابت بیمه نشده ودراثر سیل وزلزله تخریب شده است این دارائی زیان غیر مترقبه ای به شرکت واردکرده که این زیان با درآمدهای شرکت تهاتر گردیده ونتیجه آن می شود که صورت های مالی گمراه کننده وخواننده گزارش درمورد توانائی سودآوری شرکت گمراه شود. درگزارش از اصول پذیرفته شده حسابداری یادمی شود.حسابرسان این اصول را بایستی از یک فهرست یا کتب مرجع استخراج وبه آن استناد نمایندودرموارد مغایرت نظرات مراجع گوناگون، بهترین نظررا ازاعلم ترین مرجع مورد بگیرند.

انواع گزارش

الف . گزارش مقبول(استاندارد): گزارش استاندارد در زیر ارائه می شود: 1- ابهام 2- تقسیم مسئولیت ها3- تأکیدبرموضوع خاص  4- عدم رعایت یکنواختی اصول پذیرفته شده حسابداری . 5- انحراف توجیه شده از اصول حسابداری . اینک شرح مختصر موارد:

  1. برخورد با ابهام درگزارش مقبول  . بر اساس بیانیه شماره 58 افزودن یک بند توضیحی برای یک ابهام مهم به گزارش استاندارد به نحوی که دریادداشت های همراه صورت های مالی تهیه شده توسط شرکت افشاءشده باشد کافی است . حسابرس باید موضوع ابهام رافقط دریک بند توضیحی (حسابرس اجازه نداردبه موضوع ابهام دربندهای مقدمه ، حدود رسیدگی واظهارنظراشاره کند)  بیان کند واعلام داردکه نتیجه اقدام درحال حاضرروشن نیست . (مثلا رایی درداد گاه قراراست صادر شود وشرکت محکوم به پرداخت مبلغی  خسارت گردد .) اگر حسابرس به دلیل وجود ابهام مهمی مجبور به عدم اظهار نظرگردد، بایستی ابهامات واثرات آن بر صورت های مالی را به نحو مناسبی افشا نماید ودلایل خود مبنی بر عدم اظهارنظررا نیزدرگزارش ذکرنماید.بیانیه شماره 58 درموردابهام توأم با محدودیت رسیدگی وانحراف از اصول پذیرفته شده حسابداری توضیحاتی داده ازجمله این که کاربردن عبارت "باتوجه به "را، برای مشروط کردن گزارش حسابرسی مجازندانسته است .

نمونه گزارش مقبول با وجود ابهام ، در صورت های مالی یکسان بدونارقام مقایسه ای :

گزارش حسابرسان مستقل

مجمع عمومی صاحبان سهام شرکت سهامی خاص ....

    باسلام واحترام ؛

 

1.ترازنامه شرکت ...درتاریخ 29 اسفند 1386وصورت های سودوزیان ، سود(زیان )انباشته وگردش وجوه نقد آن برای سال مزبور مورد حسابرسی این مؤسسه قرارگرفته است . مسئولیت این صورت هابا مدیریت شرکت ومسئولیت این مؤسسه اظهارنظر نسبت به این صورت های مالی است .

 

2.حسابرسی این مؤسسه بر اساس استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی اجرا شده است .براساس این استانداردها ،این مؤسسه ، حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی واجراکرده که ازنبود تحریفی بااهمیت درصورت های مالی ، اطمینان معقولی به دست آید.حسابرسی ما شامل ارزیابی اصول حسابداری استفاده شده  وبرآوردهای عمده به عمل آمده توسط مدیریت آن شرکت ونیز ارزیابی ارائه کلی صورت های مالی می شود.این مؤسسه اعتقادداردکه رسیدگی هایش مبنای منطقی برای اظهارنظر مهیا نموده است .

 

3. به نظر این مؤسسه صورت های مالی یادشده دربالاوضعیت مالی شرکت ...در تاریخ 29اسفند 1386ونتایج عملیات وگردش وجوه نقد آن را برای سال منتهی به تاریخ مزبور طبق اصول پذیرفته سده حسابداری واز تمام جنبه های با اهمیت به نحومطلوب نشان می دهد.

 

4. همان طورکه دریادداشت شماره... همراه صورت های مالی ذکرگردیده است بنا به عدم اجرای بند "ج" قراردادمنعقده شرکت به شماره 57284/د مورخ 24/6/1384با شرکت یخبندان های عصر جدید  دعوایی دردادگاه برعلیه شرکت مورد رسیدگی  مطرح است که علی رغم دفاع بعمل آمده هنوزنتیجه ای درمورد بدهی احتمالی آن حاصل نگردیده که بتوان تعدیلات لازم را به عمل آورد.

 

14تیر 1387                   مؤسسه حسابرسی کارآفرینان پارس

 

                                                    مدیر عامل - امضاء 

 

  1. برخورد باتقسیم مسئولیت ها  درگزارش مقبول  : بر اساس بیانیه شماره 58 (انجمن حسابداران رسمی امریکا) وقتی حسابرس برای اظهار نظر خود لازم است به گزارش حسابرسان دیگری استناد کند باید این مطلب را دربند مقدمه گزارش خود ذکر کند ودربند اظهار نظرنیز به  این مطلب اشاره نماید.( یعنی تفکیک مسئولیت ها درانجام حسابرسی )

نمونه گزارش مقبول درتقسیم مسئولیت ها :

 

  گزارش حسابرسان مستقل

مجمع عمومی صاحبان سهام شرکت سهامی خاص ....

    باسلام واحترام ؛

 

1.ترازنامه تلفیقی شرکت اصلی  ...درتاریخ های 29 اسفند 1386و1385وصورت های سودوزیان ، سود(زیان )انباشته وگردش وجوه نقد تلفیقی آن برای سال مالی منتهی به تاریخ های مزبورکه پیوست می باشد مورد حسابرسی این مؤسسه قرارگرفته است . مسئولیت این صورت هابا مدیریت شرکت ومسئولیت این مؤسسه اظهارنظر نسبت به صورت های مالی مذکور بر اساس حسابرسی انجام شده می باشد.صورت های مالی شرکت فرعی که به ترتیب مبالغ ...ریال و...ریال مربوط به جمع دارائی های مندرج در ترازنامه تلفیقی مورخ 29 اسفند 1386و1385 مبالغ ...ریال و...ریال ازجمع درآمدهای مندرج درصورت حساب های سود وزیان تلفیقی سال های مالی به تاریخ مزبوررا تشکیل می دهد توسط این مؤسسه حسابرسی نشده است .صورت های مالی مذکوربنا به گزارش ارائه شده به این مؤسسه  توسط حسابرسان دیگری حسابرسی شده است ؛بنا براین اظها رنظر ما درمورد اقلام صورت های مالی شرکت فرعی براساس گزارش سایر حسابرسان پایه ریزی گردیده است .

2.حسابرسی این مؤسسه بر اساس استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی اجرا شده است .براساس این استانداردها ،این مؤسسه ، حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی واجراکرده که ازنبود تحریفی بااهمیت درصورت های مالی ، اطمینان معقولی به دست آید.حسابرسی ما شامل ارزیابی اصول حسابداری استفاده شده  وبرآوردهای عمده به عمل آمده توسط مدیریت آن شرکت ونیز ارزیابی ارائه کلی صورت های مالی می شود.به اعتقاداین مؤسسه ،حسابرسی انجام شده توسط این مؤسسه وحسابرسان دیگر  مبنای منطقی برای اظهارنظرنسبت به صورت های مالی مهیا نموده است .

 

3. به نظر این مؤسسه براساس حسابرسی انجام شده وگزارش حسابرسان دیگر ،صورت های مالی تلفیقی یادشده دربالاوضعیت مالی تلفیقی شرکت اصلی درتاریخ های 29 اسفند 1386و1385ونتایج عملیات وگردش وجوه نقد آن را برای سال منتهی به تاریخ های مزبور طبق اصول پذیرفته شده حسابداری واز تمام جنبه های با اهمیت به نحومطلوب نشان می دهد.

 

 

14تیر 1387                   مؤسسه حسابرسی کارآفرینان پارس

 

                                                    مدیر عامل - امضاء 

3. برخورد حسابرس درگزارش مقبول درمواردی که "تأکید بریک مطلب خاص "ضرورت دارد.

همان طور که قبل از انتشار بیانیه شماره 58نیز وجود داشته ، حسابرس درنظر دارد بر موضوعی خاص دربند جداگانه ای  تأکید کندبدون این که  اظهار نظر مشروط ارائه دهد.به عنوان نمونه مایل است بگوید شرکت موردرسیدگی که خود یک واحد عمده شرکت دیگری است ، فلان معاملات عمده را نیز با یکی از واحدهای تابعه خود داشته است . این مطلب خاص نبایستی به بند مقدمه ،بند حدود رسیدگی وبنداظهار نظر عطف گردد. 

4. برخورد حسابرس درگزارش مقبول با عدم رعایت یکنواختی

تا قبل از صدور اعلام بیانیه شماره 58، حسابرسان موظف بودند نسبت به رعایت ثبات رویه صرف نظر از این که صورت های مالی گذشته ارائه گردیده اظهار نظر نمایند.یعنی در گزارش مقبول تلویحا بیان شود که حسابرسان متقاعد شده اند که هیچ تغییری دراصول حسابداری رخ نداده است یا این که یک تغییر دراصول با روش دراجرای آن وجود داشته ولی این تغییردرمقایسه با سال های مختلف  تأثیر با اهمیتی در صورت های مالی سال مورد رسیدگی نداشته است . یعنی می توان دریک بند توضیحی چنین نوشت : "همان گونه که دریادداشت شماره .....همراه صورت های مالی آمده شرکت درسال 1386درروش محاسبه استهلاک تغییراتی ایجاد کرده است .

5. برخورد حسابرس درگزارش مقبول با موضوع "انحراف توجیه شده توسط حسابرس از اصول پذیرفته شده حسابداری . 

اگرحسابرس دربررسی صورت های مالی با انحرافی از اصول که دارای اثر بااهمیت بر کلیت صورت های مالی یا سایر اطلاعات مربوط به آن داشت مواجه گردیدواو توانست ثابت کند که به دلیل شرایط غیر عادی اگر غیر ازاین عمل می شد ، صورت های مالی یا سایراطلاعات ، گمراه کننده می گردید؛ می تواند موضوع را دریک یا چند بند توضیحی جداگانه گزارش ذکر کند وگزارش اظهار نظر غیر مشروط ارائه دهد.  

دنباله انواع گزارش حسابرسی : با توجه به توضیحات گذشته انواع گزارش چنین است :

الف – گزارش مقبول یا استاندارد ، زمانی ارائه می شودکه دامنه رسیدگی کافی وصورت های مالی وضعیت مالی ونتایج عملیات را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب نشان می دهد.

ب- گزارش با اظهارنظر مشروط ،هنگامی ارائه می شود که محدودیت دررسیدگی وجود داشته یا اقلامی از صورت های مالی طبق اصول، ارائه نشده باشد.این گزارش مانند گزارش استانداردوفقط دارای یک بند توضیحی به عنوان نمونه :"به استثنای موارد مطروحه در بندهای ..و..." خواهد بود.دربند اظهار نظرعبارت: "به استثنای موارد مطروحه در بندهای ..و..."  ...از تمام جنبه های با اهمیت به نحومطلوب نشان می دهد.

 

ج- گزارش عدم اظهار نظر( حسابرس قادر به اظهار نظرنمی باشد):اگر حسابرسان نتوانند مطلوبیت ارائه صورت های مالی رابه طور کلی مشخص نمایندچنین گزارشی ارائه می دهندکه به طورمعمول دلیل آن محدودیت عمده دردامنه رسیدگی یامحدودیتی است که صاحبکار تحمیل نموده است . برای ارائه گزارش به جای مقدمه معمولی از عبارات :"این مؤسسه انتخاب شده بود تا ترازنامه شرکت ...درتاریخ 29 اسفند 1386وصورت های سودوزیان ، سود(زیان )انباشته وگردش وجوه نقد آن برای سال مزبورراحسابرسی نماید." استفاده می شود.

 

د – گزارش با اظهار نظرمردود که اظهار می دارد به دلیل محدودیت خیلی مهم دررسیدگی ، صورت های مالی به نحو مطلوب ارائه نشده است . حسابرسان برای عدم ارائه چنین گزارشی سعی می کنند صاحبکاررا متقاعد کنند تا تغییرات لازم را درحسا بهااعمال کنند. مدیریت نیز سعی دارد به این شیوه عمل نماید تا ازارائه اظهار نظر مردود پرهیز شود

 

 

منابع اصول پذیرفته شده حسابداری :

الف – بیانیه های نهادهای رسمی :

-هیأت استانداردهای حسابداری مالی (FASB)بیانیه ها وتفسیرها

-هیأت استانداردهای حسابداری دولتی  (GASB)بیانیه ها وتفسیرها 

-هیأت اصول حسابداری (APB)نظریه های قدیمی  که هنوز ملغی نشده

ب . (1)سایر بیانیه های کارشناسی:

- راهنماهای حسابداری وحسابرسی صنعت توسط (AICPA)

- بولتن های فنی منتشره (FASB) و(GASB)

   . (2) اعلامیه ونحوه عمل درصنعت ،تفسیرهای حسابداری (AICPA)

ج – سایرنشریات حسابداری :

- بیانیه های هیأت اصول حسابداری ، رساله های تحقیقی (AICPA)

- بولتن کمیته اجرایی استانداردهای حسابداری

- صورت جلسات کارگروههای (FASB)هیأت استانداردهای حسابداری مالی  

- بیانیه های مفاهیم توسط (FASB)

- استانداردهای بین المللی حسابداری

- سایر بیانیه های انجمن های حرفه ومقامات ذیصلاح

- مقاله وکتاب های درسی حسابداری

*خلاصه انواع گزارش ها:

گزارش مقبول (استاندارد): اظهار نظرمقبول زمانی ارائه می شود که حسابرسان هیچ ایرادی راوارد ندیده وهیچ شرطی را قایل نشده اند. یعنی دامنه رسیدگی کافی بوده است وصورت های مالی وضعیت مالی ونتایج عملیات را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری به نحو مطلوب نشان می دهد.

نظر مشروط : حسابرس وقتی محدودیتی دررسیدگی داشته باشد یا اقلامی از صورت های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه نشده باشد، نسبت به صورت های مالی نظر مشروط اظهار می دارند.

نظر مردود : اگر صورت های مالی به نحو مطلوب ارائه نشده باشد نظر مردود اظهار می شود.صاحب کار وحسابرس تلاش وافی دارندکه به توافقاتی برسند واصلاحاتی انجام شود تا نظر مردوداظهار نشود.

عدم اظهارنظر اگر صورت های مالی  با محدودیت عمده دردامنه رسیدگی  ویابا ایجاد محدودیت توسط صاحبکارمواجه شود، عدم اظهارنظر ارائه می شود. 

عبارات توضیحی یا تأکیدبرمطلب خاص: درصورت وجود یک ابهام بااهمیت که برصورت های مالی اثرمی گذاردیا تغییر در اصول حسابداری سال جاری با سال قبل یااین که حسابرسی بخش عمده ای ازکار توسط مؤسسه حسابرسی دیگرانجام پذیرد ، می توانددرهریک ازچهار گزارش بالاگنجانیده شود.

آئین رفتارحرفه ای:برخی ازفعالیتهاکه حرفه شناخته شده اندازجمله حسابرسی که عمرکوتاهی داردویژگی زیررادارامی باشند:

 - ارائه خدمت به جامعه

-  مجموعه ای از دانش وفنون

- استانداردهای ورودبه حرفه

- نیاز به اعتماد جامعه

آئین رفتارحرفه ای که رعایت آن به ظاهرسخت وطاقت فرساست در سال 1987بارأی گیری اعضای (AICPA)تجدید ساختار شد. این آئین دارای دوبخش است :

1-      اصول آئین رفتار حرفه ای هدف گرا ست ومسئولیت حرفه را درقبال جامعه ، صاحبکارواعضای حرفه بیان می دارد.

2-      احکام که کاربردهای عملی اصول است ورفتار قابل قبول را تعریف ومراجع تصمیم گیری را برای استانداردهای کار مشخص می کند.

انجمن درمورد دامنه وکاربرداحکام ، رهنمودهائی به نام تفسیرها را منتشرکرده است .کمیته های فنی ارشدانجمن... مانند هیأت استاندا ردهای حسابرسی ، احکام مربوط به حوزه مسئولیت خودرا تفسیرمی کند.واحد کمیته اجرائی رفتار حرفه ای ، تفسیرهایی رامنتشر می کند که به تمام فعالیت های حرفه ای مربوط می شود. انجمن ... آرای کمیته انضباطی رانیز منتشرمی کند.که کاربرداحکام وتفسیرهارادرموردشرایط واقعی خاص مربوط به آیین رفتار حرفه ای توضیح می دهد.

بخشی ازباب اصول درآیین رفتارحرفه ای وسپس تحلیل بخشی از آیین که شامل احکام می گردد:

باب اول  اصول – مقدمه . عضویت درانجمن ...داوطلبانه است .حسابرس مستقل با پذیرش عضویت درانجمن... ، تعهدبه یک انضباط فردی را می پذیردکه بالاتر وبرتر ازقوانین ومقررات موضوعه است .... این اصول تعهد بی چون وچرا ورفتار شرافتمندانه را ،حتی به زیان منافع شخصی ،ایجاب می کند. برداشت هایی به شرح زیر ازبرخی  مواد آین حرفه ای : مثلا 

ماده 1 درمورد مسئولیت ها مقرمی دارد،اعضادراجرای مسئولیت های خود به عنوان افرادحرفه ای باید قضاوت های اخلاقی ، حرفه ای ودقیق را اعمال کنند.حسابرسان به عنوان اعضای حرفه دراجرای نقش اساسی  که درجامعه داردند دربرابرخدمات ارائه شده خود مسئولند. برای بهبود فن حسابداری وحفظ اعتماد جامعه وایفای مسئولیت خاص حرفه برای خودنظمی مسئولیت مستمر دارند. حفظ وبهبود سنت حرفه مستلزم تلاش جمعی تمام اعضاست .

ماده 2درمورد منافع جامعه اعضارا متعهد می کند تاحتی درمواقع فشار وتضاد های وارده ازسمت گروههای مختلف صادقانه عمل کنندودرجهت  منافع جامعه باشند؛ زیرانشانه مشخص یک حرفه ، پذیرش مسئولیت درقبال جامعه است .

ماده 3درمورد درستکاری مقررمی دارد:اعضابرای حفظ وگسترش اعتماد جامعه باید تمام مسئولیت های حرفه ای رادرنهایت درستکاری ایفاکنند.

ماده 4 بیطرفی واستقلال . عضو بایددرایفای وظایف خود تضاد منافع نداشته باشد وبی طرف ومستقل باشد.

ماده 5 دقت درحرفه رابیان می دارد.

ماده 6دامنه ونوع خدمات را بیان می دارد.هرعضو شاغل درحسابرسی مستقل هنگام تعیین دامنه ونوع خدمات قابل ارائه باید به اصول آیین حرفه ای پای بند باشد.درکیفیت کارارائه شده بکوشند.برای قبول کارصاحب کاربه منافع او توجه کنند وتوانائی های خودرا درمقابل کار بسنجند.

باب دوم آیین رفتار حرفه ای احکام است وکاربردآن

اساسنامه انجمن حسابداران رسمی امریکا مقررمی دارد که اعضابایدآیین رفتارحرفه ای را رعایت کنند وعدول احتمالی ازاین مقررات را توجیه کنند.

فهرست احکام :

       حکم          عنوان

101      استقلال

102      درستکاری وبیطرف

201    استانداردهای عمومی

202    رعایت استانداردها

203    اصول حسابداری (تنها اصول وضع شده ازسوی شورای عالی انجمن مناط است یا سایر ارگان ها)

301اطلاعات محرمانه صاحب کار

302حق الزحمه مشروط  (مثلا اگرباگزارش شما وام مرا بانک تأییدکردحق الزحمه رامی پردازم )

501اعمال بدنام کننده (حسابرس عزل شده  ولی از استرداد دفاتر وگزارش های مالی صاحب کار خودداری می کند)

502آگهی وسایرتبلیغات

503کمیسیون (درمورد خدمات ارائه شده فرضا ازفروشندگان رایانه وسیستم ها درصدی پورسانت بکیرد)

505نوع ونام سازمان ( مؤسسه به صورت تضامنی وبا اعضای حسابدار مستقل تأسیس می شود ودرصورت مرگ یا برکناری اعضا .عضو ماندگار حداکثر تا دوسال بعد ازاین واقعه می تواند به صورت فردی نام مؤسسه را یدک بکشد.)

 

 نمونه گیری 

دراوایل حسابرسان بررسی کاملی ازتمام معاملات داشتند اما درحدود سال 1900وهمزمان با توسعه شرکت های انگلیسی وامریکائی ، حسابرسان با توجه به وجود سیستم کنترل داخلی درشرکت ها ،نمونه گیری آماری را مبنای کار خود قراردادند. 

 

تصمیم گیری اقتصادی نیاز به اطلاعات قابل اتکاءدارد.

 سهامداران برای سرمایه گزاری درشرکت ها ویا خبر ازسودآوری آن ها وهم چنین بانک ها برای دادن وام  ومشتریان برای انجام معاملات ووزارت دارائی برای اخذ مالیات نیاز به اطلاعات قابل اتکاء دارند.دراین صورت لازم می آید تا صورت های مالی تهیه شده توسط مدیریت شرکت توسط مؤسسات حسابرسی مجددا کنترل واظهارنظرشودتا شائبه هرگونه ناکارآمدی ودغل برطرف گردد.

گزارش حسابدارمستقل- به صورت های مالی یک بنگاه اقتصادی- اعتبار می بخشد.

نقش اعتباردهی حسابرسی که هم مستقل – وهم دارای صلاحیت فنی است ،موقعیت منحصربه فردی را برای اودرجامعه  ایجاد کرده است . اعتباردهی با جمع آوری شواهد(حسابرسی) شروع وبه اظهارنظر حسابرسی(گزارش) منجر می شود. 

هدف از مراحل اصلی تکامل حسابرسی قرن بیستم  :

1.تغییرهدف های قبلی (ازصحت وصداقت مدیران ،کشف تقلب وصادقانه وروشن بودن وضع شرکت )به تعیین مطلوبیت ارائه صورت های مالی .

2. افزایش مسئولیت حسابرسان دربرابر اشخاص ثالث،هم چون : بورس اوراق بهادار ، میلیون ها سهامدارو دولت

3. تغییر روش حسابرسی (ازرسیدگی مفصل به تک تک معاملات ) به استفاده ازفنون نمونه گیری آماری

4. تشخیص ضرورت ارزیابی سیستم کنترل داخلی برای نمایاندن جهت ومیزان آزمون ها و نمونه گیری هایی که باید اعمال شود.

5 0 استفاده ازابزار کارآمدوسیستم های رایانه ای

6 . مواظبت حسابرسان ازخود درمقابل موج دعاوی حقوقی علیه خودشان

7 . افزایش تقاضا برای افشای به موقع اطلاعات مطلوب ونامطلوب برای شرکت های سهامی عام

انواع حسابرسی  : (سه نوع)

  1. حسابرسی صورت های مالی – دراین نوع معمولا ترازنامه ،صورت سودوزیان ، سود(زیان)انباشته وگردش وجوه نقد راشامل است . هدف تعیین مطابقت نحوه تهیه صورت های مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری است .
  2. حسابرسی رعایت- اجرای حسابرسی به وجود اطلاعات قابل اثبات وضابطه یا استاندارد شناخته شده ای بستگی داردکه توسط مقامات مجاز مقررشده است . به طور نمونه ، ممیزین دارائی برای رسیدگی به اظهارنامه وترازنامه مؤدیان مالیاتی وانطباق یا عدم انطباق  آن با قوانین موضوعه . یافته ممیزین از طریق برگ تشخیص مالیات به مؤدیان انتقال می یابد.
  3. حسابرسی عملیاتی – بررسی قسمت های خاص از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آن . ارزیابی عملیات قسمت دریافت کالا ی یک شرکت تولیدی می تواندتعیین کند آیا عملیات مؤثری جهت رسیدن به اهداف شرکت وجودداشته ومیزان کارایی وتوفیق با عنایت به منابع دراختیارچه میزان بوده است .این معنا به وضوح وروشنی اصول پذیرفته شده حسابداری یا مقررات مالیاتی مشخص نشده ؛لذا حسابرسی عملیاتی درمقایسه با حسابرسی صورت های مالی وحسابرسی رعایت مستلزم کاربرد قضاوت بیشتری است که محصول نهائی آن ارائه گزارش به مدیریت شامل پیشنهاد برای بهبود اموراست . 

 

اطلاعات مالی قابل اتکاء برای تصمیم گیری :

1-      صورت های مالی تهیه شده توسط  حسابرس

2-      اطلاعات ارائه شده توسط مسئولین حسابداری شرکت

3-      صورت های مالی که به نحو مطلوب ارائه شده باشد.

4-      صورت های مالی اظهارنظر شده منضم به گزارش حسابرس

مطلوبیت وظائف حسابداران رسمی به یکی ازموارد زیربستگی دارد.

1-      تجربه و خوش نامی حسابرس

2-      رعایت الزامات آئین حرفه ای

3-      رسمیت کار حسابرس

4-      بیطرف ومستقل بودن درکار

درنظام حسابرسی فرانسه :

1-      بازرس انتخاب می شد تا نسبت به صورت های مالی تهیه شده  اظهارنظر نماید.

2-      کارحسابرسی را به حسابرسان متخصص وخبره واگذارمی کردند.

3-      کار حسابرسی به حسابرسان دارای نقش اجتماعی وضمانت اجرائی قانونی واگذارمی شد.

4-      ازکار حسابرسان با تجربه ومستقل استفاده می شد.

منشأ  پدیده حسابداری وحسابرسی ایران درگذشته :

1-      نظام اقتصاد مدرن بود.

2-      اقتباسی از روابط اقتصادی –اجتماعی غرب بود.

3-       تابع قوانین وامور دیوانی بود

4-      حسابداران قسم خورده ومتخصص بود.

قانون تجارت سال 1310ایران :

1-      حاصل تجارب دولتمردان پس ازمشروطیت بود.

2-      ترجمه ای ازقانون تجارت بلژیک بود.

3-      رشدفزاینده فعالیت های اقتصادی شرکت های سهامی بود.

4-      نتیجه ارتباطات تجاری ایران با سایرکشورهابود.

برای آزمون حسابرسی یک شرط عمده زیرضرورت دارد:

1-      فارغ التحصیل شده درسطح کارشناسی حسابداری

2-      دارای دانشنامه یکی از رشته های مطلوب مدیریت

3-      متخصص درامر حسابداری وحسابدار مستقل بودن

4-      سوابق حسابرسی درمدت زمان مطلوب ودارابودن دانشنامه لیسانس حسابداری

شرکت سهامی حسابرسی که درسال 1350تشکیل شد :

1-      مؤسسه ملی وآزادوبرای رسیدگی به حساب شرکت های خصوصی بود.

2-      شرکتی مستقل برای رسیدگی به حساب دستگاههای دولتی بود.

3-      سهام آن متعلق به دولت  وبه منظورحسابرسی شرکت های تابع آب وبرق بود.

4-      برای نظارت به کار حسابداران مستقل بود.

دردوره رونق اقتصادی سال های 1345تا 1357حسابرسی درایران :

1-      توسط حسابداران مستقل انجام می شد.

2-      توسط حسابرسان خارجی که درایران شعبه داشتند انجام می شد.

3-      توسط حسابرسانی که تابع نظام حرفه ای بودند انجام می شد.

4-      فقط برای رسیدگی به حساب شرکت های بزرگ انجام می شد.

اوایل انقلاب اسلامی ایران :

1-      حسابداران مستقل کار خودرا ازسر گرفتند.

2-      کار حسابرسان خارجی به حسابرسان داخلی واگذارشد.

3-      موادقانونی راجع به کانون حسابداران رسمی عملا لغو گردید.

4-      استانداردهای حسابداری به شیوه امروزی تدوین گردید.

کدام عبارت زیر با توجه به مصوبات سال های 1359تا 1361صحیح است :

1-      مالکیت بخش خصوصی مطرح بود.

2-      مؤسسات حسابرسی صنایع ،برنامه ،بنیاد مستضعفین وشهید ایجاد شد.

3-      سازمان حسابرسی تشکیل شد.

4-      ماده واحده قانون سازمان حسابرسی تصویب شد.

علل عدم پویائی حسابرسی درکشور:

-          نبود اصول واستاندارهای ملی حسابداری برای اظهار نظر حسابرس درموردرعایت یا عدم رعایت آن اصول

-          نبود نظام  منسجمی درحسابداری حرفه ای برای اخلاق ورفتار حرفه ای حسابرسان

-          نبود فرهنگ اصطلاحات مفهوم درحرفه وعدم پژوهش در کار حساب

نقش حسابرسی دراقتصاد:

وجوداطلاعات قابل اتکاء ،سرمایه گذاران را درتصمیمات خود هدایت می کند.بانک رادراعتبار دهی به مشتریان یاری می دهد ودارائی را برای وصول مالیات حقه مطمئن می کند . اطلاعات وقتی قابل اتکاء است که علاوه بر تهیه کنندگان ، حسابرسان مستقل نیز آن رابررسی وتأیید نمایند.

اطلاعات ازنتیجه معاملات دریک واحد اقتصادی شروع وبرمبنای آن برگه ها واسناد حسابداری تهیه ، بررسی وثبت می گردد. پس از طبقه بندی وتأییدنهائی به گزارش خلاصه ای تبدیل وبه تصمیم گیرندگان ارائه می شود. برای این که تصمیم گیرندگان بتوانند به آن گزارش ها یا صورت های مالی اعتماد کنند لازم است فرد یا افرادی خارج ازواحد اقتصادی پس ازبررسی برآن صحه بگذارند.

برای اظهار نظر درمورد صورت های مالی یک واحد اقتصادی ، حسابرس باید از واحد مورد رسیدگی شناخت کافی بدست آورد وحدود موضوع رسیدگی وسال موردنظررا مشخص سازد. حسابرس با مراجعه به واحد موردرسیدگی وپرس وجو ازکارکنان ومسئولین وطرف حسابان آن ونحوه کاروفعالیت وسوابق مالی آن واحیانا سوابق گزارش های دیگر حسابرسان قبلی شناخت خودرا تکمیل می کند. شواهد موردنیاز رافراهم می آورد تا بتواند وجود عینی دارائی ها وبدهی های مندرج درتراز ارائه شده را اثبات و ثبت ونگهداری وارائه صورت های مالی تهیه شده طبق اصول پذیرفته شده حسابداری رااظهار نظرکند. انتخاب بهترین روش حسابرسی علاوه بر اجرای رهنمودها وآیین رفتار حرفه ای مستلزم ابتکار وقضاوت براساس تجربیات حرفه ای حسابرس است .  اعتبار بخشی حسابرسان به صورت های مالی  :

حسابرسان باشناخت ازفعالیت واحد موردرسیدگی وحسابرسی های انجام شده قبلی درسال های گذشته ، اعتقاد به درستکاری مالکان ومدیریت ورسیدگی  مدارک وشواهد مورد اطمینان ، باگزارشا ظهار نظرخود، به صورت های مالی مشتریان اعتبار می بخشند. کسی می تواند اعتبار بخشی کند کهخود صاحب اعتبار ، دارای صلاحیت فنی واستقلال رای واندیشه باشد.اعتبار دان به صورت های مالی به معنای ایجاد اطمینان ازمطلوبیت ارائه وقابلیت اتکاِ آن است .

تصمیم گیری اقتصادی نیاز به اطلاعات قابل اتکاءدارد.

واحدهای اقتصادی بزرگ با دارابودن میلیون ها سهامدارچگونه وبراساس چه اطلاعاتی تصمصم می گیرند. بانک ها وسایر نهادهای اجتماعی ومجامع عمومی سهامداران شرکت ها به گزارش واظهار نظر حسابداران مستقل اعتماد وتصمیمات لازم را اتخاذ می کنند.اگراشتباه ، پنهان کاری ، سیاهکاری واحیانا تقلبی درروند عملیات شرکت ها پدید آید با اظهار نظر افرادمستقل خارج ازبنگاه اقتصادی که همان حسابرسان اند آشکارمی شود.

کلیات مربوط به حرفه حسابرسی :

مؤسسات حسابرسی نمی توانند به صورت شرکت های سهامی تشکیل واداره شوند ؛ بلکه به صورت تضامنی دو یا چند نفر از حسابداران مستقل که درایران عضو جامعه حسابداران رسمی کشورنیز باشند به ایجاد مؤسسات حسابرسی با معرفی جامعه مزبور وبا ثبت در دفتر ثبت شرکت ها وآگهی درروزنامه کثیرالانتشار یا رسمی کشور به طور رسمی فعالیت خودراشروع می کنند. دامنه تنوع وتوسعه این مؤسسات درخارج ازکشور از دوشریک تا بیش یک هزار حسابرس گسترش یافته است . درایران نیز به غیر ازحسابداران رسمی شاغل انفرادی عضو جامعه حسابداران رسمی کشور، دویا چند نفرحسابدار رسمی به ایجاد این گونه مؤسسات اقدام کرده اند . طبق اطلاعات به دست آمده درایران اعضای حسابدار رسمی شریک درمؤسسه به ندرت از تعداد ده نفر تجاوزکرده است .

شرکاء مؤسسه حسابرسی ، مسئول اصلی امورحرفه خود وهرگونه پذیرش کار ، اجرای صحیح آن ودرنهایت  رفع اختلافات پیش آمده  می باشند.

تخصص. گاه هرعضو شریک  علاوه بر تخصص دربیشتر زمینه های کاری در امری خاص نیز متبحر ومتخصص می باشد. یکی در تنظیم قراردادهاونظارت دقیق بر کار ها ، یکی متخصص در امر آموزش وتحقیق ورهبری تیم حسابرسی ، یکی درزمینه امورمالیاتی ومشاوره حقوقی ودیگری درزمینه امورمربوط به بورس اوراق بهادار ویا صنعت به خصوصی .

مدیر مؤسسه گاه سرپرستی ونظارت بر چند کاررا باتوجه به تقسیم وظایف بین حسابرسان ارشد انجام می دهد.او مسئول وناظر بر کار وتعیین کننده روش های رسیدگی وناظر بر اعمال استانداردهای اجرای عملیات نیز می باشد.یک مدیر موفق ، دانای برقوانین جاری ومقررات ناظر درتمام سطوح وفردی توانا وقاطع است.

سرپرست . شخصی است که دارای صلاحیت برنامه ریزی اصولی ،تقسیم وظائف بین حسابرسان وکمک حسابرسان ،آموزش ضمن خدمت ،رسیدگی طبق استانداردهای اجرای عملیات،رفع موانع ،حل مشکلات ،پاسخگوی موارد ابهام درکار، هدایت کارکنان وبررسی وکنترل کاربرگ ها،تهیه وتنظیم گزارش حسابرسی می باشد.

کمک حسابرسان .کارکنان حسابرسی دارای مدرک تحصیلات دانشگاهی دررشته مطلوب دربوورود به مؤسسه حسابرسی به عنوان کارمند کمک حسابرس کارخودرا درکنار سایر کمک ها وحسابرسان شروع می کند . درادامه کارهای واگذارشده وانجام آن ها با نظارت حسابرسان باتجربه روزبه روزبه آگاهی وتجربه خود می افزایدودرصورت علاقه وپذیرش مسولیت وقدرت تجزیه وتحلیل وابتکاربه حسابرس ارتقا می یابد. با توجه به سوابق طبق مقررات جاری وگذراندن آزمون وموفقیت درآن می تواند به عنوان حسابدار مستقل (حسابرس رسمی ) برگزیده شود.

آموزش حرفه ای  .مؤسسات حسابرسی موفق به صورت مستمر همه کادر خود اعم ازمدیر ، سرپچرست وحسابرس وکمک حسابرس وسایرکارکنان خودرا برای آموزش های لازم ضمن خدمت به مجامع حرفه ای معرفی  وگاه دراین خصوص از رقبای خود سبقت می گیرند.

فصلی بودن کار مؤسسات حسابرسی . به عنوان نمونه درایران سررسید ارائه اظهارنامه مالیاتی وصورت های مالی درتاریخ مشخصی مثل آخر تیر ماه سال ودرپاره ای موارد تاریخ مقرردیگری است . بنابراین به طور طبیعی کارحسابرسی واظهار نظر تنها درمدت کوتاهی از سال ادامه دارد. درصد کمی ازکار بیشتر حسابرسان علاوه بر حسابرسی اعمالی چون طراحی سیستم ، نصب واجرای آن ومشاوره می باشد.درطول سال اغلب مؤسسات با کم کاری مواجه اند وباید هزینه ائی را متحمل گردند.

استقلال کار وروابط با صاحب کار .درتعریف استقلال گفته می شود فرد مستقل کسی است که تابع دیکته ویازیر نفوذ افراد دیگر نباشد وتنها به رأی خود عمل کند. به تعبیر دیگر می توان گفت دراین حرفه غیرمستقل ترین ها همین حسابرسانند؛ زیرا نمی توانند تابع رأی خود باشند بلکه بایستی تابع قوانین ومقررات واستانداردهای ابلاغشده قراربگیرند. ملاحظه می شود منظور ازاستقلال خورأیی نیست بلکه منظور آن است که رسیدگی ها واظهار نظرها بایستی تابع نظامات خاص باشد نه تطمیع وارعاب صاحب کار یا اشخاص ثالث .

برنامه ریزی حسابرسی . اولین استاندارداجرای عملیات ، برنامه ریزی کافی نظارت شده راتوصیه می کند.برای برنامه ریزی وسرپرستی لازم استدرباره قبول صاحب کار جدید تحقیق لازم به عمل آید. ازفعالیت کار او شناخت پیداشودویک طرح کلی برای  برنامه کارحسابرسان سازماندهی ،یکنواخت سازی وتنظیم گردد.

پذیرش صاحب کار. هرچند مؤسسه حسابرسی با کمبود کار مواجه است ولی نباید با هر صاحب کاری که ازحسن شهرت و اعتمادبرخوردارنیست ویاگزارش های گمراه کننده با اعمال سوءمدیریت داردکنار بیاید. درصورت ناچاربودن بایستی مراقبت های حرفه را با توجه به میزان غیر عادی احتمال خطربنماید وکاررا با احتیاط بپذیرد.

وجود کمیته حسابرسی در تشکیلات صاحب کاران می تواندعامل مؤثری دربرقراری سیستم کنترل داخلی وحسابرسان داخلی شرکت های معتبر باشد.کمیته مزبورازتعدادی مدیرغیرموظف که ازکارکنان ومسئولین شرکت نیستند تشکیل می گردد.می تواند ضعف کنترل داخلی موارد سوأ استفاده احتمالی واعمال اغراض غیر قانونی مسئولین واختلاف نظر بین حسابرس ومدیران را مرتفع نماید . این کمیته می تواند با اطلاعات به موقع خود به مدیریت شرکت وضعیت مالی آن را بهبود وارزیابی ودرست کاری مدیریت را به هیأت مدیره اعلام نماید.

حسابرسان قبلی . حسابرسان برای پذیرش کار وپس از آن لازم است با حسابرسان قبلی با اطلاع به صاحب کار تماس ومکاتبه داشته ومواردی را که موردنظردارند وهم چنین علت عدم قبول کار صاحب کاررا ازآنان جویاشوند.

کسب شناخت ازنحوه فعالیت وبازدید ازکار. اظهارنظر درباره مطلوبیت ارائه صورت های مالی ، مستلزم شناخت کافی از نوع کارواطلاعات لازم درزمینه های مختلف  ، ساختار سازمانی ، اصول وروش های حسابداری ، سیستم های موجود ، شیوه تولید ، توزیع ، فروش وصنعت موردنظر ووضعیت بازار وآثار ناظر بر کار صاحب کارمی باشد .حسابرس بایستی به دفاتر کار وشعب کارخانه شرکت سرکشی واطلاعات کاملی از تمام سطوح بدست آورد.

روش های تحلیلی . اقلام وصورت های مالی سال مورد رسیدگی باید با سال گذشته مقایسه وهرگونه تغییری به دقت بررسی وبرای آن جواب منطقی یافته شود. اعمال این روش هابرای برنامه ریزی وتشخیص ویژگی های صنعت مورد نظر بسیار سودمند است . گردش موجودی مواد به دفعات درسال که می تواند دال بر کارآیی ویا رکود درمعاملات باشد .

مذاکرات مقدماتی .نشست های اولیه مؤسسه حسابرسی با مسئولین شرکت علاوه بر رفع سوءتفاهمات احتمالی وتکمیل کارها وثبت های ناتمام واصلاحات نهائی باعث می شود تا مانده های ابتدای موجودی هاوسایر اطلاعات خواسته شده و برخی ازصورت ها وگزارشاتی راکه لازم است صاحب کار تهیه وتعداد کارمندانی که می توانند درمسیر رسیدگی حسابرس را یاری دهند مشخص گردد. درمذاکرات درصورت مصلحت حدود میزان کار حسابرسی ومبانی تعیین حق الزحمه نیز ممکن است رقم بخورد.

موافقت نامه حسابرسی . برخی ازتفاهم های انجام شده می توانددرموافقت نامه ای که نوع کار، محدودیت های رسیدگی ،همکاری کارکنان صاحب کار، زمان انجام کار وحق الزحمه  تنظیم ومنجر به قرارداد قطعی گردد. درموافقت نامه پس از آرم وعنوان مؤسسه که دربالای نامه درج گردیده است کمیته حسابرسی یامدیر شرکت مورد رسیدگی مورد خطاب قرارمی گیرد.وبیان این که این نامه درتأییدرسیدگی به صورت های مالی برای سال مالی منتهی به ...چه خواهیم کرد.....برنامه زمان بندی شده مربوط به تاریخ های شروع رسیدگی ، ارسال نامه مدیریت (کنترل های داخلی)، تکمیل رسیدگی ودرنهایت تاریخ گزارش حسابرسی اعلام ودرذیل آن میزان حق الزحمه مورد توافق و صورت هائی را که لازم است شرکت ارائه دهد درج گردد.

(امضا حسابرس مستقل)

(موافقت کننده :صاحب کار - تاریخ وامضا )

علاوه بر کار حسابرسی ، چنانچه حسابرسان کارهایی چون خدمات بررسی وحسابداری نیز برای صاحب کاران انجام دهند باید بر اساس استانداردهای حرفه ای نیز تفاهمات مکتوب وقرارداد لازم مبادله گردد.

تنظیم طرح کلی حسابرسی .پس از کسب اطلاعات لازم درباره فعالیت وتجارت شرکت  مورد قرارداد ، طرح حسابرسی توسط یکی ازشرکا یا مدیران (حسابرس )برای شرکت های بزرگ وتوسط یکی از سرپرستان برای شرکت های کوچک ،که برای صاحب کار کم هزینه وبرای حسابرس کارآمدترین باشد تهیه وارائه دهد. دراین طرح باید توجه کردکه استانداردهای حسابرسی مقررمی داردحسابرسان دربرنامه ریزی های خودباید به سطوح مناسبی از اهمیت واحتمال خطرحسابرسی به دقت توجه داشته باشند. ممکن است یک حسابرس تحریف یک میلیون ریال درصورت سود وزیان وده میلیون ریال را در ترازنامه مبلغی با اهمیت تشخیص دهد. اثر تحریف بر سودوزیان وترازنامه یکسان است وباید حسابرسان رسیدگی را چنان  برنامه ریزی کنندکه کشف کوچکترین اشتباه بااهمیت درتک تک صورت های مالی (مثلا یک میلیون ریال )را ممکن سازد.

احتمال خطر حسابرسی :

ممکن است حسابرس نادانسته نظرخود را نسبت به صورت های  مالی حاوی تحریفی با اهمیت تعدیل نکنند. یعنی باروش های رسیدگی خود نتواند تحریف با اهمیت درصورت های مالی را(که اغلب ازجنس تخلف های عمدی صاحب کاراست نه اشتباه )کشف کند.

عوامل مؤثربر احتمال خطر حسابرسی :

ویژگی های مدیریت:

1.عملیات تصمیم گیری های امورمالی وعملیات مدیریتی توسط یک مدیر انجام می شود.

2.مدیریت با گزارش های مالی برخورد مناسبی ندارد.

3.کارکنان مالی ازجهت نقل وانتقال دستخوش تغییرات زیادی می باشند 4.مدیریت علاوه بر نداشتن حسن شهرت درپی افزایش درآمدمی باشد   

 

            ویژگی های عملیاتی :

1-      سودآوری شرکت درمقایسه با شرکت های دیگر دراین صنعت کافی نیست

2-      نتایج عملیات دربرابرعوامل اقتصادی مثل تورم ، بیکاری ونرخ بهره حساس است

3-      این رشته فعالیت دارای سرعت تغییرات زیاداست .

4-      اداره امورغیر متمرکزوبدون نظارت است

5-      عواملی همچون ورشکستگی صنعت های مشابه ، تداوم فعالیت این واحد رامورد تردیدقرارداده است .    

ویژگی های حسابرسی :

1-      مسایل حسابداری پیچیده وگاه ضد ونقیض است .

2-      رسیدگی به برخی مانده حساب ها یا معاملات عمده، ذاتاً دشوار است . 

3-      شرکت دارای معاملات با اشخاص وابسته می باشد

4-      تحریف های شناخته شده سال قبل ازنظرنوع ،دلیل ومبلغ حائز اهمیت است .

5-      بدون سابقه حسابرسی ویا میسر نبودن اطلاع گیری از حسابرسان قبلی  اطلاعات کافی بدست نیامد.

 

مستندسازی مراحل برنامه ریزی درکاربرگ ها با تهیه طرح حسابرسی ، برنامه حسابرسی وبودجه زمانی انجام می شود.این کاربرگ های "برنامه ریزی وسرپرستی " دوهدف رابرآورده می کند. یکی شواهدلازم برای رعایت "برنامه ریزی کافی" موضوع اولین استاندارد اجرای عملیات ودیگر این که این کاربرگ هاابزارلازم برای هماهنگی، زمان بندی وسرپرستی سرپرست تیم رسیدگی را بر حسابرسان رسیدگی کننده فراهم می آورد.

 کاربرگهای-کنترل کیفیت حسابرسی :کاربرگ حسابرسی علاوه براین که واسطی بین گزارش مؤسسه حسابرسی ومدارک حسابداری کارفرما (صاحب کار)می باشد ،به منظورمستند سازی ، توجیه گزارش و ردیابی اطلاعات مورد استفاده قرارمی گیرد به شیوه ای که کلیه افراد گروه بتوانند به آن مراجعه وعلاوه بر اطلاع ازموقعیت کار وادامه آن ازطریق شماره عطف به مدارک وشواهدومقررات  به طریقی اقدام گردد که بتوان به هر سئوالی چه درحین حسابرسی وچه درپایان و سال ها پس ازرسیدگی پاسخگوبود.سومین استاندارداجرای عملیات حسابرسی مقررمی دارد: شواهدکافی وقابل اطمینان باید ازراه بازرسی ، مشاهده ، پرس وجو ودریافت تأییدیه بدست آیدتا مبنای معقولی برای اظهارنظر نسبت به صورت های مالی موردرسیدگی فراهم آید. کلیه شواهد باید به روشنی درکاربرگ های حسابرسی مستند شود.

شکل گاربرگ ها: برخی به شکل صورت مغایرت بانک یا تجزیه وتحلیل حسابهای دفترکل، فتوکپی صورت جلسات هیأت مدیره ، نمودار سازمانی ، نمودگرسیستم کنترل داخلی ، جداول ، فهرست ها ، یادداشت ومدارکی چون کاربرگ های نهایی ،برنامه حسابرسی ، پرسشنامه کنترل داخلی ، تأییدیه های دریافتی ازصاحبکار ومشاورحقوقی آن وپاسخ درخواست تأییدیه های بدهکاران و...می باشد.یک حسابرس ارشدشریک مؤسسه که گزارش حسابرسی راامضامی کند نه این که روش های رسیدگی یک به یک خود انجام می دهد ؛بلکه بامطالعه وبررسی کاربرگ های تهیه شده توسط تیم رسیدگی کننده این پاراف یا امضاانجام می شود.کاربرگ های حسابرسی باید حاوی کلیه اطلاعات مربوط به اظهارنطردرباره مطلوبیت ارائه صورت های مالی باشد.مبحث چگونگی تهیه کاربرگ های حسابرسی نیازمند آموزش کادرحسابداری درآموزشگاههای تخصصی است .

نقش کاربرگ های حسابرسی :

الف – تقسیم کار وهماهنگی کارحسابرسان

ب – نظارت وبررسی کارحسابرسان توسط سرپرست ،مدیروشرکای مؤسسه

ج – پشتوانه گزارش حسابرس

د – مستندسازی رعایت استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی مربوط به اجرای عملیات . 1- عملیات حسابرسی باید برنامه ریزی دقیق  شود وبر کار کارکنان به گونه ای مناسب نظارت شود.

     2- برای برنامه ریزی وتعیین نوع حسابرسی وزمان بندی ومیزان انجام آزمون هاشناخت کافی از ساختار کنترل داخلی کسب گردد.

     3- شواهد کافی وقابل اطمینان ازراه بازرسی ، مشاهده وپرس وجووتأییدیه بدهکاران بعمل آید،تا مبنائی معقول برای اظهار نظرنسبت به صورت های مالی مورد رسیدگی بدست آید.

ه – کمک دربرنامه ریزی وانجام حسابرسی دوره های بعد.

و – ارائه اطلاعات مفید برای سایر خدمات حرفه ای مانند تنظیم اظهارنامه مالیاتی وارائه پیشنهاد بهبود کنترل داخلی وارائه خدمات مشاوره ای .

ماهیت محرمانه بودن کاربرگ ها : برخی از اطلاعات صاحبکاران مانند حقوق مدیران وحاشیه سود ونحوه ترکیب وادغام باسایر واحدها نباید بدست رقبا افتد؛ لذاحسابرس بایستی این گونه اطلاعات را محرمانه نگه داردواسرارصاحبکاررا نگه دارد.

مالکیت کاربرگ ها : کاربرگ ها متعلق به حسابرس است ودرصورت نیاز ، اطلاعات لازم دراختیار صاحب کارگذاشه می شود.

اختلاف نظر درشکل ومحتوای کاربرگ : گاهی سرپرست وشریک مسئول کار حسابرسی درموضوعی پیچیده اختلاف نظردارند. برای هماهنگی توافقات لازم انجام ودرصورت شدت اختلاف تصمیم نهایی ودرصورت لزوم اصلاح لازم درکاربرگ نوشته می شود.

انواع کاربرگ :

1-      کابرگ عمومی،مانندطرح های کلی ، برنامه حسابرسی ،نمودگرها ، پرسشنامه کنترل داخلی ،موافقت نامه حسابرسی وبودجه زمانی یادداشت های مربوط به فرایندبرنامه ریزی ونکات عمده مذاکرات با مدیریت صاحبکار.

2-      کاربرگ نهایی واصلی . مانند جدول مربوط به مانده سال جاری وسال های قبل مربوط به حساب های دفترکل همراه با ستون اصلاحات پیشنهادی واصلاحات طبقه بندی واقلام نهایی صورت های مالی . این کاربرگ نهایی، ستون فقرات مجموعه کاربرگ های حسابرسی وجدول اصلی کنترل وتلخیص تمام کاربرگ های پرونده است .

3-      اصلاحات پیشنهادی وطبقه بندی

4-      کابرگ های تفصیلی ، تجزیه وتحلیل ها ، صورت مغایرات وکاربرگ های محاسباتی

5-      مدارک تأیید کننده   

کاربرگ نهایی که ازروی ترازآزمایشی نهایی صاحبکارکه مانده های آن توسط حسابرس قبلا بادفتر کل مطابقت داد ه شده تهیه می شودبه شکل زیراست :

کاربرگ نهایی

(الف)

                                                             تاریخ تهیه :

                                                              تهیه کننده :

                                                          بررسی کننده :

 

عطف

شرح

مانده نهایی

29/12/81

مانده دفترکل

29/12/82

اصلاحات

بد- بس

مانده اصلاح شده

29/12/82

اصلاحات

طبقه بندی

بد – بس

مانده نهایی

29/12/82

 

 

(1)

(2)

 

(3)

 

(4)

دارایی ها:

دارایی جاری :

وجو نقد

سرمایه گذاری

کوتاه مدت

حساب های دریافتنی

موجودی قطعات

.

.

.

.

بدهی ها:

.

.

.

سرمایه :

.

.

.درآمد:

.

.

هزینه :

.

.

سود(زیان)انباش

.

سودسهام اعلامی

 

 

 

 

 

32،750

-

 

653،400

 

971،600

 

 

 

41،302

141،200

 

421،200

 

812،915

 

 

-

-

 

(12،700)

 

(12،000)

 

 

 

 

41،302

141،200

 

408،500

 

800،915

 

 

-

-

 

-

 

-

 

 

41،302

141،200

 

408،500

 

800،915

 

 

کاربرگ اصلی :برای تلفیق هرطبقه ازحساب های هم گروه دفترکل، یک کاربرگ اصلی جداگانه تهیه می شودکه جمع هریک ازاین کاربرگ ها یک جا به کاربرگ نهایی منتقل می شود.کاربرگ های اصلی راگاه ، کاربرگ گروه بندی حساب ها یا جداول خلاصه نیزگویند.مثال کاربرگ اصلی وجوه نقد می تواند شامل مانده حساب صندوق ، شامل صندوق الف ، صندوق ب ، صندوق جوو..باشدوکابرگ اصلی بانک می تواندشامل بانک جاری ...وبانک جاری ...و... باشد. اگر نقدوبانک ،یک گروه منظورشود، مجموعه صندوق ها وبانک درشعب مختلف وحساب های مختلف تشکیل یک قلم عمده می دهدکه از کاربرگ اصلی به کاربرگ نهایی عطف می شود.هم چنین است درمورد سایر حساب های هم گروه دیگر مثل انواع موجودی ، فروش خالص ، حقوق صاحبان سهام وسایر اقلام صورت سودوزیان ودیگر اقلام ترازنامه .

اصلاحات پیشنهادی واصلاحات طبقه بندی :ممکن است انواع اشتباه درمدارک حسابداری یا صورت های مالی کشف شود.اشتباه گاه ناچیزوگاه عمده وگاه ناشی ازثبت نکردن حال تصادفی یا عمدی باشد.حسابرس اشتباه را تصحیح وجهت درج درمدارک حسابداری وصورت های مالی به صاحب کار پیشنهاد می دهد.

اصلاحات طبقه بندی :اصلاحات طبقه بندی برای اقلامی صورت می گیرد که ثبت آن دردفاتر صحیح ولی برای ارائه مطلوب آن درصورت های مالی باید طبقه بندی جدیدشود.اگر حساب های دریافتنی مانده بستانکار یافت باید به عنوان یک بدهی طبقه بندی ودر صورت های مالی درج گردد بدون آن که ثبتی دردفاتر صورت گیرد.

کاربرگ تفصیلی :اجزای اصلی یا ریز مانده های یک حساب اعم ازدارایی یا بدهی را درتاریخ معین نشان می دهد. صورت ریز بستانکاران تجاری یک کاربرگ تفصیلی است .

تجزیه وتحلیل یک حساب دفترکل :نشان دادن تمام تغییرات طی دوره مربوط به هرحساب دریک کاربرگ . تجزیه وتحلیل بیشتر روی حسابهایی متمرکزمی شود که دوره معاملات به دفعات زیادی درآن ثبت نشده باشد. مثل اموال عمده وماشین آلات وتجهیزات ، بدهی های بلند مدت ، حقوق صاحبان سهام وسودوزیان ..بامانده آغاز سال شروع وگردش بدهکار وبستانکارطی سال رابررسی که حاصل جمع آن با ماند آغازسال حاکی ازمبلغ درپایان دوره خواهد بود.هرگونه اشتباه یا ازقلم افتادگی با اهمیت پس ازتحلیل درکاربرگ با تأیید صاحبکار اصلاح ودرصورت های مالی درج می گردد.

صورت مغایرات :ارتباط بین دوقلم مربوط به یک حساب ازدومنبع یامنابع بیشترومقایسه ورفع اشتباه بین آن . برای وجوه نقد وبانک وحساب های دریافتنی وسایر حساب های موردلزوم .

کاربرگ محاسباتی :برای تأیید اقلام منعکس شده درصورت های مالی لازم است مجددا محاسباتی انجام ونتیجه آن با مانده موجود مقایسه شود.هزینه های بهره ، استهلاک ومالیات وبیمه وسنوات کارکنان و...ازاین مقوله اند.

مدارک تأیید کننده :دروند رسیدگی به مدارکی مثل اساسنامه، مدارک ثبت شرکت ، قراردادهای مهم ، انتشاراوراق قرضه ، وثیقه وتأییدیه هاباید استناد کرد .

سازمان کاربرگ های حسابرسی :معمولا حسابرسان دارای دوپرونده، یکی جاری که برای هررسیدگی تهیه ونگهداری می شود ودیگری دائمی که دربردارنده اطلاعات تقریبا ثابت است ، می باشند. پرونده جاری با کاربرگ های عمومی شامل پیش نویس صورت های مالی وگزارش حسابرسان شروع می شود وکاربرگ نهایی واصلاحات پیشنهادی واصلاحات طبقه بندی به دنبال آن می آید. گزارش حسابرسی هرسال به استنادکاربرگ های موجودهمان سال درآن نگه داری وکاربرگ ها به ترتیب سرفصل های صورت های مالی درآن مرتب می شود.بقیه پرونده جاری با کاربرگ های دارائی ، کاربرگ های بدهی ، حقوق صاحبان سهام ودرآمد وهزینه تکمیل می شود.به هرکاربرگ پرونده جاری یک شماره عطف (کد)اختصاص می یابد. اطلاعات ازطریق سیستم عطف متقابل به هم پیوند می یابد.

 

 

ازکاربرگ نهایی

صورت های مالی

وجوه نقد

7،000،000ریال

(الف)

 کاربرگ نهایی

عطف  نام حساب  مانده نهایی

(1) وجوه نقد7،000،000

اصلاحات پیشنهادی واصلاحات طبقه بندی

(1)

کاربرگ اصلی وجوه نقد

      عطف             ریال

صندوق 1-(1)50000

بانک    2-(1)6950000

 

 

    

 

پرونده دایمی :سه هدف را برآورده می کند: (1)یادآوری نکاتی که چندسال کاربرد دارد(2)فراهم آوردن خلاصه ای از روش ها وسازمان شرکت (3)کاربرگ های اقلام بدون تغییریا کم تغییر.بیشتراطلاعات پرونده دایمی درجریان حسابرسی نخستین گردآوری می شود. اساسنامه ، مدارک ثبت ،قراردادهای اجاره بلندمدت ،طرح های بازنشستگی ، قرارداد های بلندمدت ، موافقت نامه ها، زمین وساختمان ، سرمایه گذاری بلندمدت ،بدهب هاب بلندمدت وحقوق صاحبان سهام  و..ضمایم این پرونده می باشد.وجود پرونده دایمی موجب استفاده اززمان می شود وهرگونه تغییرات احتمالی که بوجودآمده باشدرا می توان به سوابق این پرونده درجای خودپیوست کرد.

رهنمود تهیه کاربرگ :راهنمایی لازم برای تهیه کاربرگ های مطابق با استاداردهای حسابرسی :

-          کاربرگ بایستی برای هرموضوع با سربرگ مناسب با درج نام واحد مورد رسیدگی ، شرح اطلاعات داده شده وتاریخ ودوره رسیدگی تهیه شود.

-          کاربرگ با مشخصات کامل مربوط به مدارک مورد رسیدگی ،کارگاه موردمطالعه ونام ومسئولیت کارکنان مورد مصاحبه با درج تاریخ رسیدگی وامضای تهیه کننده کاربرگ وسپس به تأیید سرپرست یا مدیر یا شریک مؤسسه حسابرسی نیز برسد.

-          کاربرگ ها دارای عطف باشد وبه کاربرگ نهایی واصلی عطف متقابل بخورد.

-          ماهیت ونوع رسیدگی حسابرس باید درکاربرگ درج گردد. برای اثبات یک معامله کلیه مدارک وسوابق بررسی شود.

-          برای نشان داد ن مراحل کار باید حسابرس از علایم ونشانه های خاص ازپیش تعریف شده مثل (تیک زدن ها †)به عنوان ابزاراستفاده کند. 

-          حسابرسان نتیجه گیری های خودرا ازجنبه کارموردرسیدگی  درکاربرگ قید و نظر خودرا درمورد برخی از محاسبات واثرات آن درکاربرگ به روشنی اظهاردارند.

نمونه چگونگی تنظیم یک کاربرگ :

عطف5(14)

 

                                      شرکت فتاح (سهامی عام)                     نام تهیه کننده :        تاریخ : 

                                           ذخیره مطالبات                          نام بررسی کننده :         تاریخ :

                                                  31خرداد1382

مانده دفترکل در31/3/82                                        †  2،700،000

کسرمی شودمطالبات سوخت شده طی سال :

24/6/81عباس شفیعی      145،000

17/11/81شرکت بلال     260،000

جمع                                                        405،000       

اضافه می شودهزینه سال جاری براساس جدول

زمان بندی بدهکاران در31/3/ 82                617،000 

تغییرات                                                                 4-1  212،000        

مبلغ نهایی                                                                   #2،912،000

 

  • شرح علایم :
  • †مجوزمقام مسئول بررسی شد
  • #جمع عمودی کنترل شد

اصلاحات پیشنهادی :

ردیف

عطف کاربرگ

شماره حساب

شرح

بدهکار

بستانکار

8

5(14)

527

هزینه م.م

ذخیره م.م 

بابت افزایش ذخیره تامبلغ براساس آزمون های محتوا درفرم 5(14)

212،000

 

212،000

 

عناصر کنترل کیفیت :

عناصر

هدف بنیادی

نمونه ارزش کنترل کیفیت

استقلال

 

 

تقسیم

کار

 

مشاوره

 

 

 

سرپرستی

 

استخدام

 

آموزش

 

ترفیعات

 

صاحبکار

 

بازرسی 

 

کارکنان باید ضوابط استقلال مقرردرآیین رفتارحرفه ای رارعایت نمایند

 

کار به افراد مجرب سپرده شود

 

 

ازنظر افراد ذیصلاح استفاده شود

 

 

 

کارکنان را به درستی سرپرستی کنید  

 

کارکنان با ویژگی خاص را استخدام  کنید

 

با افزایش آموزش بهره وری بهتر انجام می شود

 

افراد باشایستگی لازم را ترفیع دهید

 

ازقبول کار نادرستان بپرهیزید

 

ازاجرای کنترل کیفیت اطمینان یابید

درمورد استقلال مؤسسه تحقیق شود

 

 

گاهی جلساتی دراین زمینه برگذارشود

 

درمؤسسات بزرگ یک مرکز تخصصی برای این موضوع منظورشود

 

کاربرگ توسط سرپرست بررسی ونارسایی ها مطرح شود

مصاحبه به دقت انجام شود

 

هرسال لا اقل 40ساعت آموزش

 

برای ترفیع کارآنان باید ارزیابی شود

سوابق صاحبکاربررسی وشورشود

 

شریک مسئول کاربرد روش کنترل کیفیت را آزمون کند.

 

 

 

  

طرح کلی حسابرسی  می تواند به صورت زیر باشد:  

1-      مشخصات ،ساختار وفعالیت واحد موردرسیدگی

2-      نوع وحدود سایر خدمات وهدف ازتهیه گزارش ( ارائه به مجمع عمومی ، بورس اوراق بهادار ویا تنظیم اظهارنامه  مالیاتی )

3-      زمان بندی،شامل تعیین روش ها یی که می تواند قبل از تاریخ ترازنامه اجرا شود، کارهایی که باید درتاریخ ترازنامه یابعد ازآن اجراشود وتاریخ اجرای روش های شمارش موجودی نقد وانبار وارسال درخواست تأییدیه های بدهکاران

4-      تعیین نیروی انسانی حسابرسی وکارهایی که قراراست کارکنان صاحب کار انجام دهند.

5-      تعیین تاریخ ارزیابی کنترل های داخلی ،تنظیم اظهارنامه مالیاتی ،گزارش حسابرسی وگزارش برای بورس

6-      رفع مشکلات روش های تحلیلی مقایسه ای وبرآورد اولیه ازسطوح اهمیت برای کار

پیش نویس طرح معمولاقبل ازشروع کار تنظیم می گرددولی بنا به دلایل ومشکلاتی که پیش خواهد آمددرطول رسیدگی نیز تعدیل می گردد.

برنامه حسابرسی :فهرست کارهایی است که باید انجام شود،به گونه ای که روش های لازم برای اثبات هریک ازاقلام صورت های مالی را مشخص نماید وزمان اجرای هرروش را تعیین وتعداد کارکنان اعم از سرپرست وکمک حسابرسان ونحوه کنترل عملیات حسابرسی را مشخص نماید. پس ازتکمیل هرمرحله ازبرنامه حسابرسی ، زمان واقعی مصرف شده ،نام رسیدگی کننده وتاریخ آن باید درمقابل آن ثبت شود.دستورالعمل های مفصل رسیدگی دربرنامه موجب می گرددتا هیچ یک از اقدامات اساسی ولازم برای اثبات اقلام ، نادیده گرفته نشود.کمک حسابرسان با وجود این دستورالعمل ها با حد اقل نظارت سرپرستان ، کارخودرابه انجام می رسانند. طرح حسابرسی کلی ترو رئوس اهداف رسیدگی را مشخص می کند ولی برنامه حسابرسی مفصل تروروش دستیابی به اهداف را تعیین می کند.

 

نمونه متداول برنامه حسابرسی :

شرکت سرمایه گذاری سودآوران

بخشی از برنامخ حسابرسی اوراق بهادار

29اسفند 1386

عطف کاربرگ        تاریخ وامضاء                                                                                    مدت زمان

                                                                                                                            برآوردی      واقعی

1-       بازرسی اوراق بهادار:

الف .فهرست اوراق بهادر تهیه گردد

                 ب. فهـرست اوراق بها دار با دفتر کل تطبیق  شود

                 ج. اوراق بهـــادار درتاریخ ترازنامه را بافهرست

                           مزبور مقایسه شود.صورت مغایرت اوراق بهادار

                           درتاریخ ترازنامه را تهیه ومعاملات انجام شده پس

            ازآن را بررسی تحت کنترل قراردهید.

                         د.شماره اوراق بهادار بازرسی شده راباشماره ردیف

                         همین اوراق که درحسابرسی سال قبل ارائه شده بود

                                                             مقایسه کنید.

پرسشنامه رعایت مقررات :

برای این که حسابرس اطمینان یابد صاحب کار به سیستم کنترل داخلی مجهزوپای بندمقررات است پرسشنامه هایی درصفحات به تعداد مورد نیاز تهیه ودراختیار صاحبکار قرارمی دهد تا آن را تکمیل کندوارائه دهد.

نمونه پرسشنامه :

پرسشنامه رعایت مواد لایحه قانون تجارت مصوب سال **13

ردیف

ماده قانونی

شرح

بلی

خیر

موردندارد

عطف به کاربرگ

1

17و20

آیا اولین مدیران وبازرسان قبولی سمت خودرااعلام  کرده اند

+

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

پرسشنامه رعایت مواد ی از قانون مالیات های مستقیم  مصوب سال **13

ردیف

ماده قانونی

شرح

بلی

خیر

موردندارد

عطف به کاربرگ

1

106

آیا درآمدمشمول مالیات ازطریق رسیدگی به دفاترتعیین گردیده است

+

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

پرسشنامه کنترل داخلی فروش ودریافت وجوه نقد

 

پرسش

 

 

 

پاسخ

 

 

 

بلی

خیر

موردندارد

ضعف عمده

ضعف جزئی

ملاحظات 

    1.آیا کارکنان مسئول دریافت پرداخت وجوه نقد، تضمین کافی سپرده اند

+

 

 

 

 

دونفر بنام *و*تضمین لازم داده اند

2.دریافت کننده وجوه نقد وچک از صادرکننده اسناد حسابداری جداست

 

-

 

+

 

 

3.آیا لیست چک ها ومبالغ دریافتی وپرداختی جداگانه نگهداری می شود

-

 

 

 

 

 

 

 

متناسب سازی برنامه حسابرسی: درمسیر رسیدگی وبا روشن شدن نقاط ضعف وقوت سیستم کنترل داخلی وسایر شرایطی که درعمل با آن روبرو می شوید برنامه اولیه تعدیل می گردد. سیستم کنترل داخلی ضعیف ره آوردی جز بی کفایتی مدیران وکارکنان ونقص مدارک حساب ونبود حسابرسی داخلی ندارد.دراین حالت بایستی حجم رسیدگی ودامنه آن راگسترش داد برخلاف حالتی که سیستم قوی کنترل داخلی وجوددارد.هرچه برنامه ریزی دقیق باشد بازهم هوشمندی ودرایت حسابرس برای تدبیر امور لازم است .

بودجه های زمانی کارحسابرسی :

حق الزحمه درمؤسسات حسابرسی براساس زمان کارکردونوع کارکنان حسابرس که جزئیات آن برای هربخش از کار ثبت ونگهداری می شود تعیین می گردد. بودجه زمانی علاوه بر تعیین حق الزحمه کاربردمؤثردیگری مانند سرپرستی گروه کارکنان توسط حسابرس بر جزئیات وکارکارکنان وکارآئی آنان وهم چنین پیشرفت برنامه ها درمحدوده زمانی دارد. تهیه بودجه زمانی کمک مؤثری برای حسابرسی های بعدی دارد.محدوده زمانی نباید باعث تنزل کیفیت کار حسابرسی گردد.

زنجیره عطف حسابرسی :

برای تدوین روش های رسیدگی بایستی از سیستم حسابداری که درآن مجموعه عملیات دسته بندی مدارک ،ثبت سند حسابداری ،روزنامه ،دفترکل وگزارش(صورت های مالی ) پیش بینی شده است استفاده کرد. به صورت های مالی بدون گذرازمجموعه گفته شده (زنجیره) نمی توان رسید. ازصورت های مالی نیز بدون بازگشت وعبورازاین زنجیره نمی توان به دفاتروسندو مدارک دست یافت .

برنامه ریزی حسابرسی دوره های بعد:برای حسابرسی سال بعد واحدموردرسیدگی از برنامه وکاربرگ های سال قبل که جزئیات روش های رسیدگی وزمان صرف شده را نشان می دهداستفاده می شود وهرگونه تغییرات جزئی لازم بود اعمال می گردد.

فرآیند حسابرسی :

گرچه روش های رسیدگی درکارهای متفاوت با هم فرق دارد وحتی درکارهای یکسان هم ازفردی به فرد دیگر فرق داردولی می توان به نمونه زیراشاره کرد:

  1. برای برنامه ریزی کافی ،شناخت ازسیستم کنترل داخلی لازم است .(چه روش هایی توسط چه کسانی،چه کنترل هایی برای چه مدارکی مربوط به ثبت وپردازش اجرامی شود) 
  2. احتمال خطر کنترل برآورد وآزمون های اضافی انجام گردد.(احتمال خطرکنترل ،براساس مدل احتمال خطر حسابرسی برآورد و برای کاهش احتمال خطر آزمون های محتوا انجام شود)
  3. مجددا احتمال خطر کنترل برآورد وآزمون های محتوا طراحی گردد.(برای نمونه :تأییدیه حساب های دریافتنی ونظارت بر شمارش موجودی ها)
  4. آزمون های محتوا اجرا ورسیدگی ها تکمیل گردد.(پس از تکمیل وارزیابی کنترل های داخلی می توان روش های رسیدگی برای اثبات مانده حساب هارا نهایی کرد)
  5. نوع اظهار نظر مشخص وگزارش حسابرسی تهیه وتنظیم وارائه گردد. (برای اطمینان ازانجام یک رسیدگی کامل باید ،کاربرگ ها بررسی گرددتا بتوان درارائه نوع اظهارنظر تصمیم گرفت )

 

ارتباط آزمون کنترل ها با آزمون های محتوا:

آزمون های کنترل ،شواهدی را تأمین می کندکه ازطریق آن روش های کنترل وتأثیر روش ها برای حسابرس مشخص می شود.نتایج این آزمون ها ، ارزیابی احتمال رخداداشتباهات با اهمیت درصورت های مالی را میسر می سازد.

آزمون های محتوا برای کشف اشتباهات با اهمیتی که می تواند درصورتهای مالی باشد طراحی می شود. میزان آزمون محتواتحت تأثیر ارزیابی حسابرس از احتمال وجود اشتباهات با اهمیت است .(احتمال خطرمثلا دزدی ازانبار درصورت بازماندن آن ،وآزمون محتوایعنی برای کشف کسری انبارنمونه ای ازموجودی ها توسط حسابرس شماره ویا برشمارش توسط صاحب کار نظارت می کند.آن قدر تعداد نمونه ها افزایش می یابد تا کسری احتمالی انبار کشف شود. 

زمان بندی عملیات حسابرسی    :

برای این که صورت های مالی حسابرسی شده به موقع ارائه گردد، پاره ای ازرسیدگی ها مانند مطالعه وارزیابی کنترل داخلی ،نامه مدیریت درمورد چگونگی سیستم کنترل داخلی وآزمون های محتوای معاملات ومبادلات قبل از تاریخ تهیه ترازنامه به صورت حسابرسی ضمنی شروع می شود.

 

احتمال وجود تحریف .سه احتمال خطر حسابرسی درمانده حساب ها بنام: خطر ذاتی ، کنترل ، عدم کشف ممکن است وجودداشته باشد.

احتمال خطر ذاتی یعنی احتمال رخ دادن یک تحریف با اهمیت دریک حساب با فرض این که سیستم فاقد کنترل داخلی باشد.

احتمال خطر کنترل : یعنی احتمال اینکه سیستم کنترل داخلی نتواند به موقع ازرخ دادن یک تحریف با اهمیت پیشگیری یا آن راکشف کند.

احتمال خطرعدم کشف. یعنی احتمال این که روش های رسیدگی حسابرس بگویدکه تحریفی با اهمیت درحساب وجودنداردوحال آن که حساب مزبورواقعا حاوی تحریف بااهمیت باشد.  

خطرذاتی وکنترل داخلی مربوط به محیط کار وصاحب کاراست درحالی که خطرعدم کشف مربوط به روش های رسیدگی حسابرسان است .حسابرسان دربرنامه ریزی حسابرسی باید میزان احتمال خطرهای ذاتی وکنترل هریک از حساب های عمده صورت های مالی را تعیین کنند وبرای کاهش احتمال خطر عدم کشف تاسطح موردقبول ، روش های رسیدگی کافی را برنامه ریزی کنندمثلا اگر سیستم کنترل داخلی درمورد حساب های دریافتنی آن قدر ضعیف است که احتمال خطر عدم کشف دراین حساب ها میرود باید روش های آزمون های محتواراافزایش دهند.تا احتمال خطر عدم کشف کاهش یابد. بااین ترتیب خطرها به اندازه ای کم خواهد شدکه حسابرسان بتوانند اظهارنمایندکه صورتهای مالی عاری از تحریف با اهمیت است .

حسابرسان درموردبرآوردهای مالی باید دقت زیادی کنند. دراین برآوردها که به برآوردحسابداری هم معروف است .مثل برآوردذخیره مطالبات ، سوخت وام های پرداختی ف موجودی های ناباب وبرآورد تعهدات تضمین کالاوخدمات .

استانداردها درمورد برآوردهای حسابداری مقررمی داردکه حسابرسان درمورد برآوردهای حسابداری  موارد زیرراتعیین کنند:

1-      تمام برآوردهای لازم انجام شده

2-      برآوردهای حسابداری منطقی است

3-      برآوردهای حسابداری به درستی ثبت وافشا شده است .

موارد 1و2زمانی انجام وثبت وافشا می شودکه شناخت کافی ازکار صاحبکاردردست وصاحب کارهم اصول پذیرفته شده حسابداری رابه کاربرده باشد .

زمانی مورد بند "ب" ،منطقی است که برآوردهای حسابداری یک یا ترکیبی از سه مورد زیرباشد:

الف – بررسی وآزمون مراحل تعیین برآورد توسط مدیریت به طریق تشخیص منطقی صورت پذیرد.

ب – برآورد مبلغ موردنظر مجددا انجام وبابرآورد مدیریت مقایسه شود.

ج – رویداد یا معاملات بعد ازتاریخ ترازنامه که بربرآورد تأثیر داردمانند پرداخت های انجام شده پس از پایان سال مالی  بررسی شود.

تعریف کنترل داخلی : سیاست وروش هایی است که برای اطمینان نسبی جهت رسیدن به اهداف سازمان ،ازجمله تهیه صورت های مالی صحیح مقرر واجرا می شود. بااعمال کنترل داخلی ونظارت برآن کارآیی هاسنجیده ومدیریت ارزیابی می گردد.

اطمینان نسبی به این معنی است که که هیچ ساختار کنترل داخلی ایده ال نیست ومخارج آن نبایدازمنافع اجرای آن بیشتر باشد. این منافع شامل توانائی ساختار کنترل داخلی برای:

1.حفاظت دارائی هادربرابرضایع شدن ،تقلب واستفاده نادرست ازآن

2. افزایش دقت وقابلیت اتکای مدارک حسابداری

3.  تشویق کارکنان به رعایت رویه های واحدتجاری ومیزان رعایت رویه ها

4. ارزیابی کارآیی 

کنترل داخلی برای کلیه مجموعه برقرارمی گردد وتنها به قسمت های اداری ومالی محدود نمی شود.گرچه دراین مبحث موضوع کنترل داخلی برای حسابداری مورد ملاحظه قرارمی گیرد.تصمیمات تجاری واقتصادی به طور قابل ملاحظه ای مستلزم اطلاعات حسابداری می باشد. هرسیستمی که دارای کنترل داخلی باشد کار حسابرسی نیز تسهیل می گرددحسابرس می تواند به جای بررسی یک یک مدارک واقلام حساب نمونه هایی راانتخاب واطمینان یابد که کل سیستم رابه طور نسبی درک وارزیابی کرده است .  

برای برقراری کنترل داخلی، شرح وظائف وتقسیم کار به نحوی است که انجام کار هرکارمند توسط کارمند دیگری که مرحله بعدی کاررا انجام می دهد کنترل می گردد. کسی که وجوه نقد را نگهداری می کند با کسی که حساب آن را نگهداری وعملیات را بررسی می کند فرق دارد. کسی که انبارداراست دخالتی خرید یا فروش وتنظیم حساب انبار ندارد. کسی که دارائی ها راتحویل می گیرد ازکسی که حساب دارائی ها واموال را نگهداری می کند فرق می کند . کسی که به صدور چک های شرکت مبادرت می کند از کسی که چک راتحویل مشتریان می دهد یا کسی که صورت مغایرات بانک را تهیه می کند فرق دارد. به این ترتیب احتمال خطا درکارها ویا احتمالا سوء استفاده کارکنان  به حداقل می رسد. هرچه سیستم کنترل داخلی قوی تر باشد رسیدگی محدودتری توسط حسابرسان انجام می شود. هرچه سیستم کنترل داخلی ضعیف تر باشد حسابرس دامنه رسیدگی خودرا گسترده وحدوددقت آزمون خودرا افزایش می دهد.

ضرورت وجود کنتر لهای داخلی :

با گسترش دامنه فعالیت واحدهای تجاری ووجودهزاران  کارکنان امکان سرکشی ونظارت مدیران به تک تک کارکنان وبخش های مختلف آن وجودندارد؛لذا چاره ای جز مراجعه به گزارش وآمار وخلاصه اطلاعات برا ی مدیران وجودندارد. گزارش فقط مربوط به مبالغ نیست(هرچندتقریبا تمامی تصمیمات تجاری تاحدودی بر اساس اطلاعات حسابداری گرفته می شود) بلکه تعداد کارکنان ومشتریان ،ساعات کارکرد ،وزن مواد اولیه وسایرمعیارهای لازم را دربرمی گیرد.این گونه گزارش ها مدیریت را به اعمال رویه های شرکت ، رعایت مقررات دولتی ،مناسب بودن وضعیت مالی ، سودآوری عملیات شرکت وهماهنگی روابط بین دوایر شرکت آگاه می سازد.

 

 

 اظهار نظر حسابرس منوط به رسیدگی وحسابرسی صورت های مالی ست؛لذاصرفا با شناخت کافی از فعالیت واحد موردرسیدگی ومراجعه به سوابق حسابرسی های انجام شده درسال های قبل واطمینان ازدرست کاری صاحبان ومدیریت شرکت ،نمی توان اظهارنظرکرد.

برای این که اثبات شود دارائی های مندرج درترازنامه واقعی است وارزیابی آن براساس اصول پذیرفته حسابداری انجام شده است باید درطول رسیدگی شواهد ومدارک مورد نیازراگردآوری کرد وهم چنین درمورد صحت ارقام بدهی درترازنامه بایستی مستندات ایجاد چنین حسابی را یافت . با جمع آوری شواهد است که صحت اقلام سودوزیان اعم ازخرید وفروش وموجودی ها وهزینه ها وتحویل وتحول اقلام به وازمشتریان احرازمی گردد. مناسب ترین روش حسابرسی بسته به نوع کاروفعالیت اقتصادی واحد مورد رسیدگی ورعایت استانداردهای حسابداری موردنظروهم چنین کابرد قضاوت وتجربه حرفه حسابرسی می باشد.

 مسئولیت قانونی  حسابرسان  :

مؤسسات حسابرسی وحسابرسان چون درعصر دعاوی حقوقی  فعالیت می کنندهم درمقابل شرکت های طرف قرارداد وهم اشخاص ثالث مسئولیت حقوقی دارند.محکومیت ها تنها درزمینه مادی وضرروزیان نیست بلکه حسن شهرت حسابرس مخدوش می گردد. برخی از اصطلاحات همچون سهل انگاری ، قصور وتقلب دردعاوی حقوقی حرفه حسابرسی مطرح می گردد.

سهل انگاری : اعمال نکردن مراقبت های حرفه ای یا عدم انجام وظایف طبق استانداردها

قصور: بی توجهی کامل نسبت به استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی ومسئولیت های حرفه ای

تقلب : تحریف آگاهانه  حقایق بااهمیت یا مطلب غیر حقیقی را به قصد فریب، حقیقی جلوه دادن واضراربه غیر

معادل تقلب : یک تحریف بدون قصد فریب که می تواند قصور حسابرس دردادگاه محسوب شود.

اگر به شخص ثالث یا ذینفعی که حتی درشرکت ازآن نامی به میان نرفته براساس گزارش حسابرس زیانی واردشودبازهم امکان طرح دعوا دردادگاه وجوددارد. اگر از موافقتنامه حسابرسی عدول شودیا نقض پیمان شودوقسمتی یا تمام کار ارجاعی یا تاریخ تحویل گزارش معلق بماند پیگرد قانونی دارد.علت مستقیم درمواردی مطرح می شودکه عمل اشتباه حسابرس زیانی را متوجه صاحب کارکندولی اگر سهل انگاری علت مستقیم زیان شاکی نباشد حسابرس مسئول نخواهدبود.سهل انگاری متقابل زمانی اتفاق می افتد که شاکی مرتکب شده وبه خودزیان رسانده است که دادگاه خسارت وارده را رد یا محدود می کند. سهل انگاری نسبی زمانی است که دادگاه خسارت را به میزان سهل انگاری بین طرف های سهل انگار تقسیم م یکند.عرف قانون نانوشته ای است که براساس آرای صادره دادگاه بوجودآمده حق پیگرد قانونی شخص متقلب یک حق عرفی است .      

توضیح درباره مسئولیت های حسابرسی:

الف – اگر سهل انگاری کرده باشد :

6-      حسابرس توجهی به مفاد اساسنامه ، مصوبات مجمع عمومی وصورت جلسات هیأت مدیره نکرده وصورت های مالی را تأیید نموده وبعد معلوم شده که مدیران خارج ازوظایف عمل کرده اند، حسابرس مسئول است .

7-      موضوع قرارداد ،خدمات مالی وتنظیم صورت های مالی بوده واختلاسی توسط عوامل شرکت انجام گرفته که ازاین بابت دعوایی برعلیه حسابرس طرح گردیده است می تواندبا طرح موضوع دردادگاه ازخود رفع اتهام کند.

8-      هرگونه سهل انگاری عوامل حسابرسی متوجه حسابرس است .

9-      دراثر ارزیابی غیر واقع موجودی کالا، سود موهومی بین شرکا توزیع گردیده است که حسابرس درشمارش موجودی ها نظارت نداشته است ؛ لذا نمی توان حسابرس را مسئول خلاف واقع نشان دادن موجودی کالا دانست .

10-  چنانچه ذخایر مطالبات مشکوک الوصول ، ذخایر مالیاتی وبازخرید سنوات و...به اندازه کافی نبود، گزارش دراین خصوص بایستسی به مجمع عمومی ارائه گردد.

11-  اظهار نظر حسابرس بایستی صریح باشد واسرارشرکت نبایستی برملاشود.           

ب – اگر گزارش حسابرس خلاف واقع وبا سوء نیت همراه باشد مسئول موارد ذیل است :

                  1- درصورت عدم صحت صورت های مالی وزیان دیدن سهامداران .

                 2- اگر اقدام حسابرس خسارتی به شرکت واردکند.

                 3- درصورت عدم افشای اقدامات خارج از اختیارات قانونی مدیران که دراثر آن زیانی متوجه شرکت گردد. 

حسابرسان برای دفاع ازخودوبری ماندن ازاتهامات لازم است :

1-      به استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی وآیین رفتارحرفه ای خود اشراف داشته وطابق به نعل اقدام نماید.

2-      به کیفیت کارخود بهادهد واز همکاران خبره استفاده کند.

3-      اعمال دقت بیشتر دررسیدگی به صورت های مالی صاحب کاران مسأله دار،نماید.

مسئولیت حسابرس درمقابل اشخاص ثالث براساس رویه های قضایی (هرفردی حتی ناشناخته چنانچه ادعا کند دراثر تأیید صورت های مالی شرکت توسط  حسابرس زیان دیده ، باید حسابرس جبران زیان کند)درصورت اثبات موارد زیر :

1-      حسابرس سهل انگار است

2-      منشأ زیان وارده اظهار نظر حسابرس است .

محفوظ ماندن حسابرسان درمقابل اتهامات وارده ودعاوی مطروحه :

1-      رعایت دقیق استانداردهای پذیرفته شده  وآیین رفتار حرفه ای

2-      استفاده ازمشاوران حقوقی کارآمد

3-      قبول نکردن کار از صاحبکاران با جرم جزایی

4-      آگاهی وشناخت کافی ازفعالیت صاحبکار

5-      دقت درتنظیم قراردادحسابرسی

6-      دقت ویژه درکشف اشتباهات وتخلفات کارفرما

7-      قبول نکردن کار از ورشکستگان

8-      استفاده از حسابرسان ورزیده وکارآمد.

 نمودار سازمانی مؤسسات حسابرسی :

1-      سرپرست حسابرسی که دارای دانش وتجربه کافی است وکار دویا چند صاحبکار رابرنامه ریزی ، سرپرستی و تدبیرمی کند. به قوانین ومقررات مالیاتی ، سایر مقررات وقوانین بورس اوراق بهادار واستانداردهای پذیرفته شده حسابرسی اشراف کامل دارد.

2-      حسابرس ارشد . مسئول کامل طرح واجرای حسابرسی وعهده دار تهیه گزارش حسابرسی است . او درحین عملیات سایر اعضارا هدایت وبر کارآنان نظارت وراهنمایی دارد . کاربرگ های تهیه شده توسط سایر حسابرسان را پس از هرمرحله ازرسیدگی کنترل وبررسی وتأییدمی کند.

3-      حسابرسان وکمک حسابرسان که از فارغ التحصیلان رشته حسابداری به کمک حسابرسان ارشد می آیند.

نمونه گیری آماری :

باوجود یک سیستم کنترل داخلی قوی وکارآمد،حسابرسان می توانندنمونه ای راازیک جامعه آماری به تصادف انتخاب کنند.فرض براین است که نمونه تمام ویژگی اقلام جامعه رادارامی باشد.

حسابرسان بایدمتوجه احتمال خطر نمونه گیری باشند؛زیراممکن است نتیجه بدست آمده ازنمونه غیر ازنتیجه حاصل ازمطالعه جامعه باشد.برای کاهش خطرنمونه گیری لازم است اندازه نمونه رابزرگترگرفت گرچه اندازه نمونه هرچه بیشتر شود وقت وهزینه زیادی را می برد.

 گاهی ممکن است حسابرس کل جامعه را بررسی کند و نتیجه گیری نادرست بگیردکه دراین صورت گویند خطای غیرنمونه گیری رخ داده است .لازم است با برنامه ریزی دقیق واصولی وسرپرستی مؤثروکاربرد روش های کنترل کیفیت مناسب ، احتمال خطر غیر نمونه گیری را کاهش داد.وقتی حسابرس ازروش غیرنمونه گیری آماری استفاده می کند گویند حسابرس به قضاوت حرفه ای پرداخته است .باید توجه داشت که درحال حاضر نمونه گیری آماری ، برنمونه گیری غیر آماری برتری دارد.

نمونه گیری آماری می تواند: درطراحی نمونه های مؤثرومفید ،دراندازه گیری کفایت وقابلیت اطمینان شواهدبدست آمده ودرارزیابی عینی وبیطرفانه ازنتایج نمونه به حسابرس کمک کند.مثال :مانده دفتری بدهکاران شرکتی بالغ بر4هزارمیلیاردریال است .حسابرسان تعدادی ازحساب های دریافتنی را با جمع مانده 500میلیاردبه عنوان نمونه ازاین جامعه 4هزارمیلیاردی به طور تصادفی انتخاب وآن رابررسی می کنند. پس ازبررسی ملاحظه می شود 60میلیون ریال اختلاف وجود دارد.با این فرض باید کل حساب های دریافتنی مبلغ 480میلیون ریال اختلاف داشته باشد:

(480=500/60*4000)   .  درنمونه گیری غیر آماری نمی توان به این طریق به نتیجه رسید بلکه باید کل جامعه رابررسی نمود.

نمونه گیری تصادفی:  به نمونه گیری آماری نمی توان نمونه گیری تصادفی گفت مگر این که بی طرفانه وبه صورت تصادفی نمونه ای را برگزید.یکی ازروش های متداول انتخاب تصادفی، استفاده ازجدول اعداد تصادفی است . امکان این که درانتخاب تصادفی نیز ،نمونه ویژگی جامعه رادارانباشد وجود داردکه باید این نقیصه را ازطریق اعمال فرمول های آماری جبران نمود.

استفاده ازجدول اعداد  تصادفی :به فرض که از اعداد00001تا99999بارایانه اعدادتصادفی زیرایجادشده:

28204،37221،20001،00014،96481،87698،12361،32000،50213،32847،13298،و...الی آخر. فرض دیگر این که حسابرس فاکتورهای فروش را که از 1تا 4000شماره گذاری شده دراختیار داردومایل است با استفاده ازجدول اعداد تصادفی 200فقره آن را برگزیند وبررسی کند . درجدول به چهاررقم ازسمت چب  نیازاست . باید سند1329و3284و3200و1236و0001و2000و3722و2820را برگزید. به همین ترتیب ازکل جدول اعداد تصادفی تا 200شماره که بیانگر فاکتورمورد بررسی است ، برگزیده ورسیدگی می شود. با استفاده ازجدول اعداد تصادفی هیچ گونه دخل وتصرفی درانتخاب نمی شود.

نمونه به طریق سیستماتیک یا منظم :

به فرض که قرارباشد 100یا 80عددفاکتور از 1000فاکتوربررسی شود.حسابرس قرارمی گذاردازهر100فاکتور یکی رابرگزیند.این کاررا ادامه می دهد تا به 80یا 100عددفاکتور دست یابد.

نمونه به صورت طبقه بندی :

حسابرس ممکن است جامعه آماری خودرا به گروههایی تقسیم کندکه به هرگروه طبقه گوید.ازهرطبقه نیز نمونه هایی برگزیندوآن راموردبررسی قراردهدوازبررسی همه نمونه ها برای نتیجه جامعه آماری خود استفاده کند:

به عنوان نمونه ممکن است برای درخواست تأییدیه بدهکاران طبقه بندی زیر انجام شود:

طبقه

ترکیب طبقه

روش انتخاب

تأییدیه درخواستی

1

تمام مانده های یکصد میلیون وبیشتر

همه انتخاب شود

اعلام مبلغ بدهی کرده اند

 

2

مانده های کمترازیکصدمیلیون بامضربی از 10که شماره گذاری هم شده است

بااستفاده ازجدول اعداد تصادفی

اعلام مبلغ بدهی کرده اند

3

بقیه مانده های کمترازیکصدمیلیون

به صورت سیستماتیک

عدم اعلام مبلغ بدهی

نمونه به صورت قطعه ای :

حسابرس ممکن است دراثر تجربه فراوانی که اندوخته است برای آزمون کنترل های داخلی پرداخت های نقدی سال مالی شرکتی از 12ماه ،2ماه مثلا ماههای شهریورواسفندرا برگزیند.

طرح های نمونه گیری :

روش های نمونه گیری آماری راکه برای دستیابی به یک هدف مشخص حسابرسی بکارگرفته می شود، طرح نمونه گیری گویند.طرح های نمونه گیری می تواند برای برآوردویژگی های مختلف یک جامعه آماری مورد استفاده قرارگیرد.هربرآوردی یا ضریب وقوع است یا یک کمیت عددی که ضریب وقوع را صفت وکمیت عددی را متغیر گویند.صفت ،برای آزمون رعایت روش ها ی کنترل داخلی بکارمی رود(روش کنترل)ومتغیر، برای آزمون های محتوامثل مانده یک حساب (اثبات مانده) بکارمی آید.

تعریف طرح نمونه گیری :

روش های نمونه گیری آماری برای اهداف حسابرسی را طرح نمونه گیری گویند.

حدود مجازاحتمال خطرنمونه گیری (میزان دقت) . حدود مجازیا خطای قابل پذیرش حداکثررقمی است که می تواند یک حساب را شامل شود به گونه ای که بامیزان خطای سایر حساب هابه مبلغی برسد که صورت های مالی به گونه ای بااهمیت نادرست ارائه نشود. 

اندازه نمونه: اندازه هرنمونه ای که ویژگی های جامعه را داراباشد مطلوبست .گاهی حسابرس مطمئن می شود،ضرایب انحراف خطرنمونه گیری ازمیزان قابل قبول تجاز نکرده است ؛دراین صورت ،ضریب قابل تحمل یا قابل قبول را با استناد به اتکای حسابرسی به مؤثر بودن روش های کنترل داخلی بر اساس رهنمودهای حسابرسی 2تا 7درصدمنظورمی نماید.اگر میزان اتکامتوسط ،اندک ویا هیچ بود،بایدضرایب قابل تحمل را6تا12درصدبرای متوسط ، 11تا20درصدبرای اتکای اندک وصرفنظرازآزمون را برای عدم اتکا(هیچ) منظورداشت. برای آسانی کار ،جدول هایی برای نمونه گیری  براساس صفت تهیه شده تا بدون نیاز به فرمول های پیچیده ازآن استفاده شو.

قسمتی از جدول 20ردیفی که تنها 9ردیف آن برای سادگی ومطالعه به عنوان نمونه ترسیم گردیده است :

جدول اندازه های متداول نمونه های آماری برای آزمون کنترل ها با 5درصداحتمال خطراتکای بیش ازواقع

(تعداد انحرافات قابل قبول در پرانتز نشان داده شده است )

 

ضــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــریب انحـــــــــــــــــــــــــــــراف قابل تحمل

ضریب موردانتظار

2%

3%

4%

5%

6%

7%

8%

9%

10%

11%

12%

00/0

(0)139

(0)99

(0)74

(0)59

(0)49

و

و

 

 

 

(0)14

25/.

(1)236

(1)157

(1)117

و

و

و

 

 

 

 

(1)22

50/.

*

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

75/.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

00/1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

25/1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

50/1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

75/1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

00/2

*

*

*

(4)181

(3)127

و

و

 

 

 

(1)22

*نمونه های بزرگ دراغلب رسیدگی ها مقرون به صرفه نمی باشد.

اگر درجدول فوق (ستون اول) درتلاقی  ضریب مورد انتظار جامعه 00/2ورسیدن به ضریب انحراف قابل تحمل  5%عدد(4)181ملاحظه شود، این معنی را می دهدکه نمونه باید دارای 181قلم باشد ونباید بیش از4انحراف دررعایت روش ها( آزمون کنترل ها) داشته باشد.

جدول های دیگری به همین قیاس وبا درصد احتمال خطر اتکای بیش ازواقع نیز وجودداردکه سطروستون های آن را اعداد دیگری دربرمی گیرد.

 نمونه گیری برای آزمون های محتوا:

آزمون های محتوا برای کشف اشتباههای با اهمیت طراحی می شودکه ممکن است در صورت های مالی وجود داشته باشد.بنا براین طرح های نمونه گیری که درآزمون های محتوا استفاده می شودبرای برآورد مبلغ اشتباه موجود درمانده یک حساب به خصوص طراحی می گردد.سپس حسابرسان با توجه به نتایج نمونه نسبت به بیش ازحدبودن یا نبودن احتمال وجود اشتباه با اهمیت درمانده آن حساب تصمیم گیری می کنند

مراحل عملی نمونه گیری برای آزمون های محتوا:

1-      تعیین هدف آزمون

2-      تعریف جامعه

3-      انتخاب روش نمونه گیری

4-      تعیین اندازه نمونه

5-      گزیدن شیوه انتخاب اقلام نمونه

6-      انتخاب نمونه ورسیدگی به اقلام آن

7-      ارزیابی نتایج

8-      مستندسازی روش های نمونه گیری                                                                                                                                                                                                                                                                                                                           

احتمال خطرنمونه گیری برای آزمون های محتوا:

درآزمون های محتوای مانده  حساب هادونوع احتمال خطر نمونه گیری وجوددارد:

1-      احتمال خطر ردکردن نادرست  یک جامعه (احتمال خطر آلفا)، یعنی احتمال این که نتایج نمونه ، نشانگر تحریف عمده درجامعه باشد ولی درواقع این چنین نیست .

2-      احتمال خطر پذیرش نادرست یک جامعه (احتمال خطربتا)یعنی احتمال این که نتایج نمونه سبب شود حسابرس ،جامعه ای راعاری ازاشتباه بااهمیت بداند ولی درواقع چنین نیست .

کشف نکردن یک اشتباه بااهمیت ممکن است سهل انگاری تلقی شود ومسئولیت های قانونی فراوانی ببار آورد.

نمونه گیری بر اساس متغیر (کمیت عدی )

روش های نمونه گیری بر اساس صفت برای آزمون کنترل های داخلی استفاده می شودونتایج نمونه را به ریال بیان نمی دارد.اما طرح های نمونه گیری بر اساس متغیر  نتایج نمونه را به صورت ریال بیان می دارد.متداول ترین طرح های نمونه گیری بر اساس متغیر شامل برآورد میانگین درهرواحد، برآورد نسبتی وبرآورد تفاضلی می باشد.درتوزیع نرمال مقادیر ارقام دراطراف میانگین جامعه پراکنده می شوند.حتی درجامعه هایی که فراوانی آن به طور نرمال توزیع نشده بازهم میانگین نرمال (منحنی زنگونهΏ شکل) مطرح می شود.مقداراقلام روی محورxوفراوانی مقادیر روی محورyقرارمی گیرد.میانگین به طورمعمول دروسط قراردارد. به طور طبیعی 3/68%ازمقادیر دردامنه زنگوله قراردارد و میانگین وسط زنگوله واقع می گردد. انحراف از استاندارد از میانگین به مقدار 1± می باشد.

انحراف استاندارد یک جامعه نشان دهنده تغییر پذیری یا پراکندگی مقادیر هریک از اقلام دراطراف میانگین می باشد. هرچه تغییرات مقادیراقلام بیشتر باشد ، انحراف استانداردبزرگتراست.بنا به تعریف توزیع نرمال وانحراف استاندارد، 3/68%ازمقادیر دردامنه  1± ازانحراف استانداردو4/95% ازمقادیردردامنه  2±ازانحراف استانداردو7/99% دردامنه 3± ازانحراف استانداردازمیانگین جامعه قراردارد.انحراف استانداردازمیانگین جامعه ای به جامعه دیگر متفاوت است .

انحراف استاندارد

 

کنترل احتمال خطر نمونه گیری:

احتمال خطرهای پذیرش نادرست و رد کردن نادرست می تواند مستقل از یک دیگرکنترل شود. می توان نمونه ای راطراحی کردکه هردو احتمال خطرفوق را درسطح 10درصد محدود کند .یا این که احتمال خطر پذیرش نادرست را درحد 5درصد محدودکند واحتمال خطرردکردن نادرست را درسطح 40درصدوحتی بیشتر افزایش دهد.برای تعیین سطح موردنظرباید میزان شواهد برای آزمون درباره مطلوبیت ارائه حساب موردرسیدگی را درنظرگرفت .درطراحی باید متوجه زمان وهزینه های گزاف بود.برای کنترل احتمال خطر نمونه گیری ازفرمول حدودمجازاحتمال خطر نمونه گیری استفاده می شود. فرمول :( حدودمجازموردنظربرای احتمال خطر نمونه گیری برابر است با :خطای قابل تحمل تقسیم بر 1+ضریب مشترک پذیرش نادرست تقسیم بر ضریب مشترک ردکردن نادرست ).

خطای قابل تحمل ، حداکثرمبلغ اشتباهی است که می تواند درحساب وجودداشته باشد بدون آن که سبب تحریف عمده درصورت های مالی گردد. ضرایب مشترک ازجداولی شبیه جدول زیر بدست می آید:

ضرایب مشترک احتمال خطرها

سطح قابل قبول احتمال خطر

ضریب مشترک پذیرش نادرست

ضریب مشترک ردکردن نادرست

1%

33/2

58/2

6/4%

68/1

00/2

5%

64/1

96/1

ادامه از5%ببالا

ادامه  از64/1به پایین

ادامه  از96/1به پایین

20%

84/

28/1

ادامه از20% ببالا

ادامه  از84/به پایین

ادامه  از28/1به پایین

50%

00/

67/

تعیین اندازه نمونه : عوامل مؤثربراندازه نمونه (n)دربرآورد میانگین درهرواحد عبارت از:

1-      اندازه جامعه (N)

2-      احتمال خطرردکردن نادرست موردنظر

3-      تغییر پذیری برآوردی انحراف استانداردبرآوردی مقادیر اقلام جامعه

4-      حدودمجاز موردنظر برای احتمال خطرنمونه گیری

رابطه :اندازه نمونه (n)،برابر است با اندازه جامعه (N)*ضریب مشترک ردکردن نادرست (ur)*انحراف استانداردبرآوردی (sd)،کلا به توان 2وحاصل تقسیم بر حدود مجاز مورنظر برای احتمال خطر نمونه گیری :

 

ارزیابی نتایج نمونه : اندازه نمونه براساس احتمال خطر نمونه گیری مورد نظر وبرمبنای برآوردی ازانحراف استانداردتعیین می شود.اگر برآورد حسابرس از انحراف استاندارد جامعه دقیقا با انحراف استاندارد حاصل ازنمونه برابر باشد،حدود مجازاحتمال خطر نمونه گیری می تواند برای مقاصدارزیابی مورد استفاده واقع شودکه رخداد این حالت نادراست . اغلب مواردبرآورد حسابرس با انحراف استانداردحاصل ازنمونه متفاوت می باشد .یکی ازراههایی که احتمال خطر پذیرش نادرست را درسطح مورد نظرکنترل می کند به شرح زیراست :

حدودمجازتعدیل شده برای احتمال خطرنمونه گیری برابراست با خطای قابل تحمل منهای اندازه جامعه *ضریب مشترک پذیرش نادرست *انحراف استانداردنمونه تقسیم بر رادیکال اندازه نمونه.

وقتی حدود مجازتعدیل شده برای احتمال خطر نمونه گیری بدست آمد ،ارزش دفتری حساب هامی توانه با قرارگرفتن یا نگرفتن مانده هرحساب درفاصله "حدود مجازتعدیل شده برای احتمال خطرنمونه گیری بعلاوه یا منهای میانگین نمونه حسابرسی شده"پذیرفته یا ردشود.پذیرفته شود یعنی مانده حساب تقریبا به طورکامل صحیح است واگر ردشود یعنی مانده حساب به نحو با اهمیتی نادرست ارائه شده است .

 

 

بنام خدا

 

مرکزآموزش عالی علمی – کاربردی فرهنگ هنرواحد16

 

 حسابرسی (1)   تاریخ امتحان 13/9/1387                     مدرس :حسین آقامحمدی

 

 

الف - انواع حسابرسی:

1- حسابرسی رعایت که اجرای آن به وجود اطلاعات قابل اثبات وضابطه یااستانداردشناخته شده ای بستگی داردکه مقامات مجاز مقررکرده اند.رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی ومطابقت آن باقانون مالیات هاتوسط مأمورین تشخیص ازاین نوع است .

2- حسابرسی عملیاتی که به بررسی قسمت های خاصی ازسازمان به منظور سنجش نحوه عمل آن می پردازدومؤثربودن وکارا بودن آن رانشان می دهد.

3- حسابرسی صورت های مالی که انطباق یا عدم انطباق آن را با اصول پذیرفته شده حسابداری نشان می دهد ومعمولا شامل ترازنامه وصورت های سودوزیان وگردش وجوه نقدمی گردد. 

ب - استانداردهای گزارشگری:

1-      گزارش باید تصریح کندکه صورت های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه شده است یاخیر؟

2-      گزارش بایدشرایطی را مشخص کند که درآن چنین اصولی دردوره جاری نسبت به دوره قبل به طور یکنواخت رعایت نشده است .

3-      اطلاعات افشاشده درصورت های مالی منطقاکافی تلقی می شودمگرآن که خلاف آن درگزارش بیان شود.

4-      گزارش باید یاحاوی یک اظهارنظر درباره صورتهای مالی به طورکلی ،یا این که نمی توان اظهارنظرکرد،باشدودرهرحال بایستی بیانگر ویژگی هرگونه رسیدگی حسابرس ومیزان مسئولیت اوباشد.

ج - فرآیند حسابرسی :

1- شناخت ازسیستم کنترل داخلی برای برنامه ریزی کافی

2- برآورداحتمال خطر کنترل وطراحی آزمون های اضافه برای کنترل

3- اجرای آزمون های اضافه برای کنترل

4- دوباره برآوردکردن احتمال خطرکنترل وطراحی آزمون های اضافی

5- اجرای آزمون های محتوا وتکمیل رسیدگی ها

6- مشخص کردن نوع اظهار نظر وصدور گزارش حسابرسی 

 

د-  یک نمونه گزارش مقبول (استاندارد) حسابرسی را به طورکامل بنویسید :

 

گزارش حسابرسان مستقل

مجمع عمومی صاحبان سهام شرکت سهامی خاص ....

باسلام واحترام ؛

 

ترازنامه شرکت ...درتاریخ 29 اسفند 1386وصورت های سودوزیان ، سود(زیان )انباشته وگردش وجوه نقد آن برای سال مزبور مورد حسابرسی این مؤسسه قرارگرفته است . مسئولیت این صورت هابا مدیریت شرکت ومسئولیت این مؤسسه اظهارنظر نسبت به این صورت های مالی است .

 

حسابرسی این مؤسسه بر اساس استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی اجرا شده است .براساس این استانداردها ،این مؤسسه ، حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی واجراکرده که ازنبود تحریفی بااهمیت درصورت های مالی ، اطمینان معقولی به دست آید.حسابرسی ما شامل ارزیابی اصول حسابداری استفاده شده  وبرآوردهای عمده به عمل آمده توسط مدیریت آن شرکت ونیز ارزیابی ارائه کلی صورت های مالی می شود.این مؤسسه اعتقادداردکه رسیدگی هایش مبنای منطقی برای اظهارنظر مهیا نموده است .

 

به نظر این مؤسسه صورت های مالی یادشده دربالاوضعیت مالی شرکت ...در تاریخ 29اسفند 1386ونتایج عملیات وگردش وجوه نقد آن را برای سال منتهی به تاریخ مزبور طبق اصول پذیرفته سده حسابداری واز تمام جنبه های با اهمیت به نحومطلوب نشان می دهد.

 

14تیر 1387                                                 مؤسسه حسابرسی کارآفرینان پارس

 

                                                    مدیر عامل - امضاء 

 

 

ه‌-       برای این که حسابرسان درگیردعاوی  حقوقی نشوند، چه باید بکنند؟1-رعایت دقیق استانداردهای پذیرفته شده وآیین رفتارحرفه ای 2- استفاده ازمشاوران حقوقی آشنا به کار حسابرسی 3- داشتن پوشش بیمه ای برای رفع خسارت های احتمالی 4- شناسایی کامل صاحب کار وعدم قبول کارازکارفرمایان ناباب  با  مفاسدویا تنگناهای مالی  5- تنظیم ومبادله موافقت نامه وقراردادحسابرسی با مبانی حقوقی محکم.

و‌-      تعریف کاربرگ حسابرسی : کاربرگ حسابرسی رابط بین مدارک حسابداری کارفرما وگزارش حسابرس می باشد.کاربرگ کلیه کارهای انجام شده توسط حسابرس را مستند وگزارش حسابرس را توجیه می کند.

ز‌-      انواع گزارش حسابرسی : 1- اظهار نظر مقبول 2- اظهار نظر مشروط 3- اظهار نظر مردود 4- عدم اظهار نظر

ح - مقایسه حسابرس داخلی با حسابرس مستقل:1- حسابرسان مستقل از استقلال کامل برخوردارندولی حسابرسان داخلی ازکارکنان صاحب کار ونمی توانند بیطرف ومستقل باشند. 2- بخش عمده کار حسابرسان داخلی حسابرسی عملیاتی وگاه رعایت است ولی کار حسابرسان مستقل اظهار نظر نسبت به صورت های مالی است .3- تعداد ونوع مأموریت های رسیدگی واگذاری به حسابرس داخلی ازسالی به سال دیگر متفاوت است ولی حسابرس مستقل هرساله اظهار نظر صورت های مالی را انجام می دهد.

ط‌-     مسئولیت اصلی صورت های مالی :الف – مدیر حسابرسی  ب- صاحبکار. مسئلیت صورت های مالی با صاحبکار است .

ی‌-     هدف اصلی حسابرسی : الف – کشف تقلب  ب- اعتبار بخشی به صورت های مالی . هدف اعتباربخشی به صورت های مالی است .

ک- مسولیت افشای اطلاعات مالی : الف -  کمیته حسابرسی ب- صاحبکاروحسابرس . افشا ازوظایف صاحبکاروحسابرس است

ل‌-      استقرارسیستم کنترل داخلی وظیفه : الف – حسابرس  ب- مدیریت واحد مالی . وظیف مدیر واحد مالی است

م -  علل عدم توانائی ارائه (کتاب)درمورداستانداردهای حسابداری وحسابرسی درایران؟ :1- اصول واستانداردهای ملی حسابداری تا کنون وضع نشده که بتوان به وسیله آن اظهار نظر حسابرسی نمود.2- استانداردهایی وجودنداردکه نحوه رسیدگی وکار حسابرس را قانونمند کند.3- اصطلاحات با مفهوم قانونی ویکنواختی وجودندارد.4- نظام دقیقی درمورد حسابداری حرفه ای برای اخلاق ورفتار حسابرسان وجودندارد.5- به پژوهش وپژوهشگر بهایی داد نمی شود.

س‌-   سه بند اصلی گزارش استاندارد: یکی مقدمه ، دیگری حدود رسیدگی ودرنهایت بند اظهارنظر

ع - انواع پرونده حسابرسی : پرونده  دائمی وپرونده جاری

ف - تعریف خطر حسابرسی : ممکن است حسابرسان نادانسته نظر خودرا نسبت به صورت های مالی حاوی تحریفی با اهمیت ، تعدیل کنند.یعنی تحریف وجودداردولی حسابرس نتوانسته آن را کشف کند. احتمال وجود تحریف .سه احتمال خطر حسابرسی درمانده حساب ها بنام: خطر ذاتی ، کنترل ، عدم کشف ممکن است وجودداشته باشد.

احتمال خطر ذاتی یعنی احتمال رخ دادن یک تحریف با اهمیت دریک حساب با فرض این که سیستم فاقد کنترل داخلی باشد.

احتمال خطر کنترل : یعنی احتمال اینکه سیستم کنترل داخلی نتواند به موقع ازرخ دادن یک تحریف با اهمیت پیشگیری یا آن راکشف کند.

احتمال خطرعدم کشف. یعنی احتمال این که روش های رسیدگی حسابرس بگویدکه تحریفی با اهمیت درحساب وجودنداردوحال آن که حساب مزبورواقعا حاوی تحریف بااهمیت باشد.  

خطرذاتی وکنترل داخلی مربوط به محیط کار وصاحب کاراست درحالی که خطرعدم کشف مربوط به روش های رسیدگی حسابرسان است .

 ص- اصلاحات طبقه بندی شده توسط حسابرس  ، برنحوه ارائه صورت های مالی تأثیر داردیاباید دردفاترثبت شود؟ فقط به صورت های مالی تأثیر می گذارد. مثلا طبق دفاترحسابداری مانده حساب بدهکاران، بستانکار شده است . این مانده جزئی ازبدهی شرکت است نه دارائی آن

 


 
 
تراز 90
نویسنده : حسین آقامحمدی گلپایگانی - ساعت ٧:٥٤ ‎ب.ظ روز ۱۳٩۱/٤/٢٦
 

 

 دارائیها        یادداشت   1390/12/29   1389/12/29   بدهی ها و حقوق صاحبان سهام        یادداشت   1390/12/29   1389/12/29
        ریال   ریال           ریال   ریال
دارایی های جاری :               بدهی های جاری :            
موجودی نقد   4   17,216,663,337   76,314,965,569   حساب ها و اسناد پرداختنی تجاری   12   12,054,344,586   41,207,027,788
حساب های دریافتنی تجاری   5   273,033,762,435   247,185,877,353   سایر حساب ها و اسناد پرداختنی   13   1,015,278,957,395   797,352,013,555
سایرحساب های دریافتنی    6   15,460,884,326   19,294,279,563   پیش در یافتها   14   156,439,937,868   157,834,937,868
موجودی مواد و کالا   7   95,577,211,977   113,320,481,410   تسهیلات مالی دریافتی   16   250,059,488,533   1,558,951,138,790
پیش پرداختها   8   0   2,881,787,288                
جمع دارایی های جاری       401,288,522,075   458,997,391,183   جمع بدهی های جاری       1,433,832,728,382   2,555,345,118,001
                بدهی های غیر جاری :            
دارایی های غیر جاری :               ذخیره مزایای پایان خدمت   17   12572695025   12,720,797,287
دارایی های ثابت مشهود   9   802,286,354,480   1,255,998,115,432   جمع بدهی های غیر جاری:       12,572,695,025   12,720,797,287
دارایی های نا مشهود   10   744,602,468   4,616,352,468   جمع بدهیها       1,446,405,423,407   2,568,065,915,288
سرمایه گذاری بلند مدت   11   45,892,700,000   43,892,700,000   حقوق صاحبان سهام :            
جمع دارایی های غیر جاری     848,923,656,948   1,304,507,167,900   سرمایه (554.681 سهم 5000 ریالی تمام پرداخت شده) 18   2,770,990,000   2,771,800,000
                اندوخته قانونی   19   12,417,991,460   12,417,991,460
                سایر اندوخته ها   20   118,527,650,702   118,586,060,702
                زیان انباشته       -329,909,876,546   (938,337,208,367)
                جمع حقوق صاحبان سهام       (196,193,244,384)   (804,561,356,205)
جمع دارائیها       1,250,212,179,023   1,763,504,559,083   جمع بدهی ها و حقوق صاحبان سهام     1,250,212,179,023   1,763,504,559,083
                             
          یادداشت های توضیحی همراه جزء لاینفک صورت های مالی است .            
                             
              2              

 
 
سطح اهمیت فرضی
نویسنده : حسین آقامحمدی گلپایگانی - ساعت ٦:٢۸ ‎ب.ظ روز ۱۳٩۱/٤/٢٦
 

 

مجلد  کلاسور شماره 1 پرونده جاری

روکش کل محتوا

محاسبه سطح اهمیت درشرکت پست برای سال 1389:

جمع کل دارایی طبق ترازنامه 1763504397833ریال  بعلاوه درآمد /فروش 8788936580ریال می شود 1772293334413ریال برای به دست آوردن متوسط دارایی ها وفروش ، این جمع تقسیم بر 2 می شود تا مبلغ  886146667207ریال بدست آید .

 تا امیلیارد ریال 3%سطح اهمیت سی میلیون ریال  مازاد را به شرح زیر محاسبه می کنیم :

تا 10میلیاردنسبت به مازاد 1میلیارد 2.5% مبلغ سطح اهمیت 225میلیون

تا 100میلیارد مازاد 10میلیارد 2% مبلغ 1800میلیون

تا 200میلیارد مازاد 100میلیارد 1.5% مبلغ 1500میلیون

بالای 200میلیارد 1% سطح اهمیت برای مبلغ 686146667207بالغ بر 6861466672

 

جمع متوسط 886146667207 سطح اهمیت 10416466672ریال

  


 
 
فروش کالا وخدمات
نویسنده : حسین آقامحمدی گلپایگانی - ساعت ۱٠:۱۳ ‎ق.ظ روز ۱۳٩۱/٤/٢٦
 

 

سال 89

سری 5500

فروش  کالا وخدمات ارایه شده

1.    بررسی حساب تعدیلات  که برای سرفصل صادرات /درآمد طبقه بندی شده  است :

الف ) مبلغ 1251806361ریال ناشی اززیان برخی موجودی ها ( اجناس وقطعات)  بوده که درحساب مذکور شناسایی وثبت  وبا سایر تعدیلات تهاتر شده است . ازبابت زیان افت ارزش موجودی ها ذخیره ای منظور نگردیه است .

ب ) مبلغ 29206560ریال بابت افزایش ارزش برخی از موجودی ها نیز درسرفصل فوق شناسایی گردیده که مغایر قاعده اقل بهای تمام شده وخالص ارزش فروش بوده زیرا شرکت تنها می توانست کاهش درارزش موجودی ها را شناسایی وبرای آن ذخیره منظور کند نه این که افزایش را نیز شناسایی نماید .

ج)مبلغ 1983600ریال حاصل ازفروش برخی موجودی ها را که ماهیت درآمدی دارد را باتهاتر درحساب مزبور کنمان نموده  اسیت ( دارای اهمیت نمی باشد)  

 

2. حساب فروش ارز طبق عطف 5558آنالیزونکات به شرح :

 

گردش به کارگرفته درحساب مزبور بابت فروش ارز وشناسایی سودوزیان تسعیر سایر حساب های ارزی است که همگی درسرفصل فروش ارزگنجانیده شده که خلاف رویه طبقه بندی  حساب ها در صورت های مالی می باشد .

نکات :

الف)12208677639ریال پس ازتهاتر مبالغ اخذ وپرداخت شده جهت خرید وفروش ارز بایستی به عنوان درآمد حاصل ازفروش ارز (سایر درآمد ها)شناسایی می شد.

ب) تسعیر ارز ابتدای دوره چون ار جمله حساب های دائمی است باید باز مورد تسعیر قرارمی گرفت (206628178دلار) که در این صورت

-  مبلغ 2141500675ریال زیان تسعیر تعیین می شد.

- در حساب تعدیل که نوعی حساب موقت است مبلغ 10799924246ریال به عنوان زیان تسعیر ارز درحساب فروش ارز لحاظ شده که  منظور نمودن این تسعیر دراین حساب خلاف رویه طبقه بندی حساب دفاتروصورت های مالی است .

- 27417005776ریال زیان تسعیرباید درسایر درآمدها می رفت که این مورد نیز حلاف رویه طبقه بندی  در حساب  فروش ارز شناسایی وثبت شده است .

جمع بند "ب" بالا 40358430697ریال  باید به عنوان زیان تسعیر ارز می آمد که شرکت  مبلغ 38216930022ریال آن را  را در سرفصل حساب فروش ارزآورده است . 

مانده حساب فروش ارز به دلیل تهاتر درآمد حاصل ازفروش ارز وهزینه ای خرید ارز وزیان تسعیر ارزبدهکار ماند ه  است  

 


 
 
معاملات با اشخاص وابسته
نویسنده : حسین آقامحمدی گلپایگانی - ساعت ٧:٤۳ ‎ب.ظ روز ۱۳٩۱/٤/٢٤
 

 

 

استاندارد حسابرسی 550

اشخاص وابسته

 (تجدیدنظر شده 1389)

 

فهرست

 

عنوان

بند

کلیات

 

دامنه کاربرد

1

ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

2

مسئولیتهای حسابرس

6-3

تاریخ اجرا

7

اهداف

8

تعاریف

9

الزامات

 

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

16-10

تشخیص و ارزیابی خطرهای‌تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات

با‌‌ اشخاص‌ وابسته

18-17

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات

با اشخاص وابسته

23-19

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

24

تاییدیه کتبی

25

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

26

مستندسازی

27

توضیحات کاربردی

 

تعریف اشخاص وابسته

ت-1 و ت-2

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

ت-3 تا ت-23


 

 

فهرست

 

عنوان

بند

تشخیص وارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات

با اشخاص وابسته

ت-24 و ت-25

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

ت-26 تا ت-39

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

ت-40 و ت-41

تاییدیه کتبی

ت-42 و ت-43

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

ت-44

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی 200 ”هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی“ مطالعه شود.

 

 


کلیات

دامنه کاربرد

1.     در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در زمینه روابط و معاملات با اشخاص وابسته در حسابرسی صورتهای مالی مطرح شده است. به ویژه در این استاندارد نحوه بکارگیری استانداردهای 315[1]، 330[2] و 240[3] در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته توصیف می‌شود.

ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

2.     بسیاری از معاملات با اشخاص وابسته در روال عادی عملیات واحد تجاری انجام می‌شود. در چنین شرایطی ممکن است خطر تحریف بااهمیت ناشی از این معاملات در صورتهای مالی، بیشتر از معاملات مشابه با اشخاص غیر وابسته نباشد. با این وجود، ممکن است در برخی شرایط ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته به گونه‌ای باشد که خطرهای تحریف بااهمیت آن در صورتهای مالی بیشتر از خطرهای تحریف بااهمیت معاملات با اشخاص غیر وابسته باشد. برای مثال:

·    عملیات اشخاص وابسته ممکن است در دامنه‌ای گسترده و پیچیده از ساختارها و روابط صورت گیرد، به طوری که موجب افزایش پیچیدگی در معاملات با اشخاص وابسته ‌شود.

·    سیستمهای اطلاعاتی ممکن است در تشخیص یا تلخیص معاملات و مانده‌ حسابهای بین واحد تجاری و اشخاص وابسته آن اثربخش نباشد.

·    معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت شرایط عادی بازار انجام نشود، برای مثال، برخی از معاملات با اشخاص وابسته ممکن است بدون دریافت تمام یا بخشی از مابه‌ازای آن انجام شود.

مسئولیتهای حسابرس

3.     از آنجا که اشخاص وابسته مستقل از یکدیگر نیستند، در استانداردهای حسابداری برای معاملات، روابط و مانده‌ حسابهای اشخاص وابسته، الزامات حسابداری و افشای خاصی وضع شده است تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قادر به درک ماهیت و آثار واقعی یا بالقوه آنها بر صورتهای مالی باشند. در نتیجه حسابرس باید به منظور تشخیص، ارزیابی و برخورد مناسب با خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از کوتاهی واحد تجاری در تشخیص یا افشای معاملات، روابط یا مانده‌ حسابهای اشخاص وابسته طبق الزامات آن استانداردها، روشهای حسابرسی را اجرا کند.

4.     کسب شناخت از روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته، جهت ارزیابی احتمال وجود یک یا چند عامل خطر تقلب طبق استاندارد 240[4] لازم است، زیرا تقلب می‌تواند از طریق اشخاص وابسته، راحت‌تر انجام شود.

5.     حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی، به گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شده باشد، به علت محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت صورتهای مالی کشف نشود[5]. در مورد اشخاص وابسته، بنا به دلایلی چون موارد زیر، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانایی حسابرس در کشف تحریفهای بااهمیت، بیشتر است:

·        مدیران اجرایی ممکن است از وجود همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته آگاه نباشند.

·    روابط با اشخاص وابسته ممکن است فرصت بیشتری را برای تبانی، پنهان کاری یا دستکاری توسط مدیران اجرایی فراهم کند.

6.     بنابراین، به دلیل احتمال عدم افشای برخی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی با تردید حرفه‌ای طبق استاندارد حسابرسی 200[6]، از اهمیت خاصی برخوردار است. هدف این استاندارد، کمک به حسابرس در تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، و طراحی روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، است.

تاریخ اجرا

7.     این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که شروع دوره مالی آن از 1/1/1390 و پس از آن می‌باشد، لازم‌الاجراست.

اهداف

8.             اهداف حسابرس به شرح زیر است:

الف.  کسب شناخت کافی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته به منظور شناسایی عوامل خطر تقلب ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته که برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب لازم است، و

ب .   کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اینکه آیا روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طبق استانداردهای حسابداری، به گونه‌ای مناسب مشخص و در صورتهای مالی افشا شده است یا خیر.

تعاریف

9.             در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف.  معامله حقیقی - معامله‌ای است بین خریداری مایل و فروشنده‌ای مایل که به یکدیگر وابسته نیستند و مستقل از هم عمل می‌کنند، و هر کدام به دنبال کسب حداکثر منافع خود هستند.

ب .   شخص وابسته - یک شخص در صورتی وابسته به واحد تجاری است که:

·      به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه:

1.واحد تجاری را کنترل کند، یا توسط واحد تجاری کنترل شود، یا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل واحدهای تجاری اصلی، واحدهای تجاری فرعی و واحدهای تجاری فرعی هم‌گروه)،

2.در واحد تجاری نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد، یا

3.بر واحد تجاری کنترل مشترک داشته باشد.

·   واحد تجاری وابسته آن واحد باشد [طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان ”سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“(تجدید نظر شده 1389)].

·   مشارکت خاص آن واحد باشد (طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره 23 با عنوان ”حسابداری مشارکتهای خاص“)،

·      از مدیران اصلی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی آن باشد،

·      خویشاوند نزدیک اشخاص اشاره شده در سطرهای فوق باشد،

·   توسط اشخاص اشاره شده در سطرهای فوق کنترل ‌شود، تحت کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و یا اینکه سهم قابل ملاحظه‌ای از حق رأی آن به طور مستقیم یا غیرمستقیم در اختیار ایشان باشد، و

·   طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاری یا طرح بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنین واحدهای تجاری تحت کنترل این گونه طرحها باشد.

الزامات

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

10.    به عنوان بخشی از روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن که طبق استانداردهای 315 و 240 الزامی شده است[7]، حسابرس برای کسب اطلاعات درباره شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، باید الزامات بندهای 11 تا 16 را رعایت کند. (رک : بند ت 3)

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

11.    مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی که در استانداردهای 315 و 240 الزامی شده است[8]، باید شامل توجه ویژه به آسیب‌پذیری صورتهای مالی در برابر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباهی باشد که ممکن است در نتیجه روابط و معاملات با اشخاص وابسته به وجود آید. (رک : بندهای ت-4 و ت-5)

12.        حسابرس باید در خصوص موارد زیر از مدیران اجرایی پرس و جو کند:

الف.  فهرست اشخاص وابسته واحد تجاری، از جمله تغییرات نسبت به دوره قبل، (رک: بندهای ت-6 تا ت-9)

ب .   ماهیت روابط بین واحد تجاری و اشخاص وابسته، و

پ .   آیا واحد تجاری معاملاتی با اشخاص وابسته طی دوره انجام داده است یا خیر و در صورت انجام، نوع معاملات و قصد از انجام آن چه بوده است.

13.    حسابرس باید برای کسب شناخت از کنترلهایی (در صورت وجود) که مدیران اجرایی برای مقاصد زیر برقرار کرده‌اند، از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری پرس و جو کند، و سایر روشهای ارزیابی خطر مناسب را اجرا نماید: (رک: بندهای ت-10 تا ت-15)

الف.  تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری،

ب .    صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته، و (رک: بند ت-16)

پ .   صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عملیات.

هشیاری نسبت به اطلاعات اشخاص وابسته هنگام وارسی سوابق و مدارک

14.        حسابرس باید هنگام وارسی سوابق و مدارک، نسبت به قراردادها یا سایر اطلاعاتی که ممکن است بیانگر وجود روابط و معاملاتی با اشخاص وابسته باشد که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، هشیار باشد. (رک: بندهای ت-17 و ت-18) به ویژه حسابرس باید برای آگاهی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، موارد زیر را وارسی کند:

الف.  تأییدیه‌های دریافت شده به عنوان بخشی از روشهای حسابرسی از جمله تأییدیه‌های بانکی،

ب .   خلاصه مذاکرات و مصوبات صاحبان سرمایه و ارکان راهبری واحد تجاری، و

پ .   سایر سوابق یا مدارکی که حسابرس با توجه به شرایط موجود واحد تجاری، ضروری می‌داند.

15.        اگر حسابرس هنگام اجرای روشهای الزامی طبق بند 14 یا سایر روشهای حسابرسی، معاملات عمده‌ای را شناسایی کند که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری باشد، باید از مدیران اجرایی در خصوص موارد زیر پرس و جو کند: (رک: بندهای ت-19 و ت-20)

الف.  ماهیت این معاملات، و (رک: بند ت-21)

ب .   آیا در این معاملات، اشخاص وابسته دخالت داشته‌اند یا خیر. (رک: بند ت-22)

در میان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با سایر اعضای گروه حسابرسی

16.    حسابرس باید اطلاعات مربوط کسب شده درباره اشخاص وابسته واحد تجاری را در اختیار سایر اعضای گروه حسابرسی قرار دهد. (رک: بند ت-23)

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

17.    به منظور رعایت الزامات استاندارد 315 در خصوص تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت[9]، حسابرس باید خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته را مشخص و ارزیابی کند و تعیین نماید که آیا این خطرها، عمده هستند یا خیر. برای این منظور، حسابرس باید معاملات عمده با اشخاص وابسته که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری است را به عنوان عامل ایجاد خطرهای عمده محسوب کند.

18.    اگر حسابرس هنگام اجرای روشها و اقدامات مرتبط با برآورد خطر در مورد اشخاص وابسته، به عوامل خطر تقلب (شامل موارد مربوط به وجود اشخاص وابسته بسیار با نفوذ) برخورد کند، باید هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به تقلب، طبق استاندارد حسابرسی 240، این اطلاعات را مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت-1 و ت-24 و ت-25)

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

19.    طبق استاندارد 330، حسابرس در برخورد با خطرهای ارزیابی شده[10]، روشهای حسابرسی لازم را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طراحی و اجرا می‌کند. این روشهای حسابرسی باید شامل الزامات بندهای 20 تا 23 باشد. (رک: بندهای ت-26 تا ت-29)

تشخیص اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که قبلاً مشخص یا افشا نشده‌اند

20.    چنانچه حسابرس به شواهدی دست یابد که نشانگر وجود روابط یا معاملاتی با اشخاص وابسته‌ای باشد که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند، حسابرس باید مشخص کند که آیا شرایط حاکم، وجود چنین روابط یا معاملاتی را تأیید می‌کند یا خیر.

21.    اگر حسابرس، اشخاص وابسته یا معاملات عمده‌ای با اشخاص وابسته را مشخص کند که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند، حسابرس باید:

الف.  بلافاصله اطلاعات مربوط را به سایر اعضای گروه حسابرسی منتقل کند، (رک: بند
ت-30)

ب .   با توجه به الزامات استانداردهای حسابداری:

1.   از مدیران اجرایی بخواهد تا همه معاملات با اشخاص وابسته‌ای را که اخیراً مشخص شده است برای ارزیابی لازم به حسابرس اعلام کنند، و

2.   درباره علل ضعف کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در تشخیص یا افشای این روابط و معاملات، پرس و جو کند.

پ .   در مورد این اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده است، آزمونهای محتوای مناسب را اجرا کند، (رک: بند ت-31)

ت .   خطر اینکه اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته دیگری ممکن است وجود داشته باشد که توسط مدیران اجرایی برای حسابرس مشخص یا افشا نشده است را مجدداً ارزیابی و در صورت لزوم روشهای حسابرسی بیشتری را اجرا کند، و

ث .   اگر عدم افشا توسط مدیران اجرایی، عمدی به نظر برسد (و بنابراین نشانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب است)، پیامدهای آن را برای حسابرسی ارزیابی کند. (رک: بند ت-32)

معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته

22.        در مورد معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس باید:

الف.  توافقها یا قراردادهای مربوط (در صورت وجود) را وارسی و موارد زیر را ارزیابی کند:

1.   منطق تجاری معاملات (یا نبود آن) که ممکن است نشانگر گزارشگری مالی متقلبانه یا اختفای اختلاس داراییها باشد[11]، (رک: بندهای ت-33 و ت-34)

2.     سازگاری شرایط معاملات با توضیحات مدیران اجرایی ، و

3.      تشخیص و افشای معاملات مربوط طبق استانداردهای حسابداری به نحو مناسب.

ب .   شواهد حسابرسی راجع به درست بودن صدور مجوز و تأیید معاملات را کسب کند. (رک: بندهای ت-35 و ت-36)

ادعاهای مدیران اجرایی مبنی بر انجام معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی

23.    زمانی که مدیران اجرایی در صورتهای مالی ادعا می‌کنند معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی انجام شده است، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره این ادعا کسب کند. (رک: بندهای ت-37 تا ت-39)

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

24.    در اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی طبق استاندارد 700[12]، حسابرس باید مناسب بودن افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده طبق استانداردهای حسابداری مربوط را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت-40 و ت-41)

تأییدیه کتبی

25.    حسابرس باید از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، از ارکان راهبری واحد تجاری تأییدیه کتبی دریافت کند مبنی بر اینکه: (رک: بندهای ت-42 و ت-43)

الف.  هویت اشخاص وابسته واحد تجاری و همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای را که از آن آگاهی دارند برای حسابرس افشا کرده‌اند.

ب .   چنین روابط و معاملاتی را طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط به نحو مناسبی افشا کرده‌اند.

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

26.    حسابرس باید نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی را که با اشخاص وابسته واحد تجاری مرتبط است به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند، مگر اینکه تمامی ارکان راهبری، جزء مدیران اجرایی باشند. (رک: بند ت-44)

مستندسازی

27.    برای رعایت الزامات مستندسازی طبق استاندارد حسابرسی 230 [13] و سایر استانداردهای حسابرسی، حسابرس باید اسامی اشخاص وابسته مشخص شده و ماهیت روابط با این اشخاص را مستند کند.


توضیحات کاربردی

تعریف اشخاص وابسته (رک: بند 9- ب)

اشخاص وابسته بسیار با نفوذ

ت-1.    اشخاص وابسته، به دلیل توانایی اعمال کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه، ممکن است در موقعیتی باشند که نفوذ بسیار زیادی بر واحد تجاری یا مدیران اجرایی آن اعمال کنند. توجه به چنین وضعیتی هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، ضروری است. توضیحات بیشتر در باره این موضوع در بندهای ت-24 و ت-25 ارائه شده است.

واحدهای تجاری با مقاصد خاص به عنوان اشخاص وابسته

ت-2.    در برخی شرایط، واحد تجاری علی‌رغم مالکیت بخش ناچیزی از سرمایه یک واحد تجاری با مقاصد خاص یا حتی نداشتن مالکیت در آن، ممکن است به لحاظ محتوایی بر آن واحد کنترل داشته باشد و در نتیجه واحد تجاری با مقاصد خاص شخص وابسته محسوب ‌شود.

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی

ت-3.    مسئولیت حسابرس واحدهای بخش عمومی در خصوص روابط و معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت تأثیر الزامات قانونی و مقرراتی باشد. در نتیجه، مسئولیتهای حسابرس واحدهای بخش عمومی ممکن است به شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته محدود نباشد، بلکه ممکن است شامل مسئولیت گسترده‌تری برای شناسایی خطرهای عدم رعایت قوانین و مقررات حاکم بر واحدهای بخش عمومی (که الزامات خاصی را در انجام عملیات تجاری با اشخاص وابسته وضع می‌کنند) نیز باشد.

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی (رک: بند 11)

ت-4.    موضوعاتی که ممکن است در مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی مطرح شود عبارتند از:

·   ماهیت و میزان روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته (برای مثال، استفاده از سوابق حسابرسی موجود در مورد اشخاص وابسته مشخص شده که بعد از هر حسابرسی به روز شده است).

·   تأکید بر اهمیت حفظ نگرش تردید حرفه‌ای در تمام مراحل حسابرسی در خصوص احتمال تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته.

·   وجود شرایط یا موقعیتهایی برای واحد تجاری که ممکن است حاکی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای باشد که مدیران اجرایی آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند.

·      سوابق یا مدارکی که ممکن است حاکی از وجود روابط یا معاملات با اشخاص وابسته باشد.

·   اهمیتی که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری نسبت به تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته قائل هستند و خطر زیرپاگذاری کنترلهای مربوط توسط مدیران اجرایی.

ت-5.    علاوه بر این، مذاکره در رابطه با تقلب ممکن است شامل توجه ویژه به نحوه مشارکت اشخاص وابسته در تقلب باشد. برای مثال:

·   نحوه استفاده احتمالی از واحدهای تجاری با مقاصد خاص تحت کنترل مدیران اجرایی برای تسهیل مدیریت سود.

·   نحوه انجام معاملات بین واحد تجاری و شرکای تجاری مدیران کلیدی برای تسهیل سوءاستفاده‌ از داراییهای واحد تجاری.

هویت اشخاص وابسته واحد تجاری (رک: بند 12-الف)

ت-6.    به منظور رعایت الزامات استانداردهای حسابداری، سیستمهای اطلاعاتی واحد تجاری به گونه‌ای طراحی می‌شود که روابط و معاملات با اشخاص وابسته را ثبت، پردازش و تلخیص کند. بنابراین، انتظار می‌رود مدیران اجرایی فهرست کاملی از اشخاص وابسته و تغییرات آن نسبت به دوره قبل را در اختیار داشته باشند. برای حسابرسیهای بعدی، پرس و جو از مدیران اجرایی، مبنایی را برای مقایسه اطلاعات ارائه شده توسط مدیران اجرایی با سوابق اشخاص وابسته که توسط حسابرس در حسابرسیهای قبلی گردآوری شده است، فراهم می‌آورد.

ت-7.    با این حال، واحد تجاری ممکن است دارای چنین سیستمهای اطلاعاتی نباشد. در چنین شرایطی، این احتمال وجود دارد که مدیران اجرایی از وجود همه اشخاص وابسته آگاهی نداشته باشند. با این حال، پرس و جو از مدیران اجرایی (موضوع بند 12) همچنان باید انجام شود، زیرا ممکن است مدیران اجرایی از وجود اشخاص وابسته آگاه باشند. اما در چنین مواردی، پرس و جوهای حسابرس در خصوص هویت اشخاص وابسته واحد تجاری احتمالاً بخشی از روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن را شکل می‌دهد که طبق استاندارد حسابرسی 315 برای گردآوری اطلاعات در خصوص موارد زیر اجرا می‌شود:

·      ساختارهای مالکیتی و راهبری واحد تجاری،

·      انواع سرمایه‌گذاریهایی که واحد تجاری انجام داده است یا در صدد است انجام دهد، و

·      روش سازماندهی واحد تجاری و چگونگی تأمین مالی آن.

در شرایط خاص وجود روابط مبتنی‌ بر کنترل مشترک، همان‌گونه که احتمال بیشتری وجود دارد که مدیران اجرایی از چنین روابطی به دلیل اهمیت اقتصادی آن برای واحد تجاری آگاه شوند، پرس و جوهای حسابرس نیز مؤثرتر خواهد بود به شرطی که پرس و جوها بر این موضوع متمرکز شود که آیا اشخاصی که در معاملات عمده با واحد تجاری مشارکت می‌کنند، یا واحد تجاری منابع قابل توجهی را در اختیار آنها قرار می‌دهد، اشخاص وابسته هستند یا خیر.

ت-8.    در حسابرسی گروه، طبق استاندارد 600، حسابرس گروه باید فهرست اشخاص وابسته تهیه شده توسط مدیران اجرایی گروه و اشخاص وابسته دیگری را که حسابرس گروه از آنها آگاه می‌شود در اختیار هر یک از حسابرسان بخش قرار دهد[14]. در مواردی که واحد تجاری به عنوان بخشی از یک گروه محسوب می‌شود، این اطلاعات، مبنای مفیدی را برای پرس و جوهای حسابرس از مدیران اجرایی در خصوص هویت اشخاص وابسته واحد تجاری فراهم می‌کند.

ت-9.    همچنین حسابرس ممکن است در جریان پذیرش کار جدید یا تداوم کار قبلی، برخی اطلاعات راجع به هویت اشخاص وابسته را از طریق پرس و جو از مدیران اجرایی بدست آورد.

کنترلهای واحد تجاری بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته (رک: بند 13)

ت-10.  منظور از سایر کارکنان واحد تجاری، اشخاصی است که احتمالاً از روابط و معاملات با اشخاص وابسته واحد تجاری و کنترلهای واحد تجاری بر چنین روابط و معاملاتی آگاهی دارند. این افراد ممکن است شامل اشخاص زیر باشند، البته تا جایی که این افراد جزء مدیران اجرایی واحد تجاری نباشند:

·      ارکان راهبری واحد تجاری،

·   کارکنانی که در شروع، پردازش، یا ثبت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری، مشارکت دارند و افرادی که بر این کارکنان نظارت دارند یا آنها را سرپرستی می‌کنند،

·      حسابرسان داخلی، و

·      مدیر امور حقوقی.

ت-11.  حسابرسی با این فرض انجام می‌شود که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، مسئولیت تهیه و ارائه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری را به عهده دارند. این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌ای که این صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد[15]. لذا، مدیران اجرایی با نظارت ارکان راهبری مسئولیت دارند طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای کافی بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته به گونه‌ای انجام شود که این روابط و معاملات طبق استانداردهای حسابداری مربوط به درستی مشخص و افشا شود. ارکان راهبری واحد تجاری در نقش نظارتی خود، مسئول نظارت بر ایفای مسئولیت مدیران اجرایی در قبال چنین کنترلهایی هستند. صرف‌نظر از هر گونه الزامی که در استانداردهای حسابداری مقرر شده است، ارکان راهبری واحد تجاری ممکن است برای انجام مسئولیتهای نظارتی خود، اطلاعاتی را از مدیران اجرایی بدست آورند که در درک ماهیت و منطق تجاری روابط و معاملات با اشخاص وابسته به آنها کمک کند.

ت-12.  برای رعایت الزامات استاندارد 315 در خصوص کسب شناخت از محیط کنترلی[16]، حسابرس ممکن است ویژگیهای محیط کنترلی را که مربوط به کاهش خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با روابط و معاملات با اشخاص وابسته است مورد توجه قرار دهد. نمونه‌هایی از این ویژگیها به شرح زیر است:

·   ضوابط اخلاقی حاکم بر انجام معاملات خاص واحد تجاری با اشخاص وابسته (که به نحو مناسبی به اطلاع کارکنان ذیربط رسیده است و در عمل نیز رعایت می‌شود).

·   سیاستها و روشهایی برای افشای بدون محدودیت و به موقع منافعی که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در معاملات با اشخاص وابسته دارنـد.

·      تعیین مسئولیتهای تشخیص، ثبت، تلخیص، و افشای معاملات با اشخاص وابسته در واحد تجاری.

·   اطلاع‌رسانی و مذاکره به موقع مدیران اجرایی و ارکان راهبری راجع به معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، شامل اینکه آیا ارکان راهبری واحد تجاری به طور مناسب، منطق تجاری این‌گونه معاملات را مورد بررسی قرار داده‌اند یا خیر (برای مثال، نظرخواهی از مشاوران حرفه‌ای برون‌سازمانی).

·   وجود رهنمودهای شفاف برای تأیید معاملات با اشخاص وابسته‌ای که تضاد منافع واقعی یا ظاهری دارند، مانند تأیید توسط کمیته فرعی ارکان راهبری که دربرگیرنده افراد مستقل از مدیران اجرایی است.

·      بررسیهای دوره‌ای حسابرسان داخلی، در صورت لزوم.

·   اقدام به موقع مدیران اجرایی برای حل موضوعات مربوط به افشای اطلاعات اشخاص وابسته مانند مشورت با حسابرس یا مشاور حقوقی برون‌سازمانی.

·      وجود سیاستها و روشهای خبرگیری، در صورت لزوم.

ت-13.  کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در برخی از واحدهای تجاری ممکن است به دلایلی مانند موارد زیر، ضعیف‌ یا بی‌اثر باشد یا اصلاً وجود نداشته باشد:

·      عدم توجه کافی مدیران اجرایی به تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته.

·      نبود نظارت مناسب توسط ارکان راهبری.

·   نادیده گرفتن عمدی چنین کنترلهایی به دلیل اینکه افشای اشخاص وابسته ممکن است اطلاعاتی را آشکار کند که مدیران اجرایی نسبت به آنها حساس باشند، مانند وجود معاملات با خویشاوندان نزدیک مدیران اجرایی.

·      عدم شناخت کافی مدیران اجرایی از الزامات استانداردهای حسابداری درباره اشخاص وابسته.

در مواردی که چنین کنترلهایی بی‌اثر است یا اصلاً وجود ندارد، حسابرس ممکن است نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره روابط و معاملات با اشخاص وابسته بدست آورد. در چنین مواردی، حسابرس طبق استاندارد 705[17]، پیامدهای آن را بر حسابرسی، از جمله گزارش حسابرس، مورد توجه قرار می‌دهد.

ت-14.  در گزارشگری مالی متقلبانه، مدیران اجرایی اغلب کنترلهایی را زیرپا می‌گذارند که در شرایط معمول دارای اثربخشی عملیاتی هستند[18]. وجود روابط همراه با کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه با اشخاص طرف معامله واحد تجاری، خطر زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی را افزایش می‌دهد زیرا چنین روابطی ممکن است انگیزه‌ها و فرصتهای بیشتری را برای مدیران اجرایی جهت انجام تقلب فراهم کند. برای مثال، وجود منافع مالی مدیران اجرایی در برخی اشخاص وابسته ممکن است انگیزه‌هایی را برای زیر پا گذاردن کنترلها از طریق هدایت واحد تجاری بر خلاف منافع آن برای انجام معامله‌ای به نفع اشخاص وابسته، یا تبانی با این اشخاص یا کنترل اقدامات آنها، ایجاد کند. نمونه هایی از تقلبهای احتمالی به شرح زیر است:

·   ایجاد شرایط ساختگی برای معاملات با  اشخاص وابسته که به منظور پنهان‌سازی منطق تجاری این معاملات طراحی شده است.

·   زمینه‌سازی برای انتقال متقلبانه داراییها از/ به مدیران اجرایی یا دیگران با مبالغی که به طور قابل ملاحظه‌ای بالاتر یا پایین‌تر از ارزش بازار آنها است.

·   انجام معاملات پیچیده با اشخاص وابسته، مانند واحدهای تجاری با مقاصد خاص، که برای ارائه نادرست وضعیت مالی یا عملکرد مالی واحد تجاری سازماندهی شده است.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت-15.  فعالیتهای کنترلی در واحدهای تجاری کوچک احتمالاً رسمیت کمتری دارد و این واحدها ممکن است هیچ‌گونه فرایند مستند شده‌ای برای برخورد با روابط و معاملات با اشخاص وابسته نداشته باشند. مدیر- مالک ممکن است برخی از خطرهای ناشی از معاملات با اشخاص وابسته را، از طریق دخالت فعال در همه جنبه‌های اصلی معاملات، کاهش دهد یا به طور بالقوه این خطرها را افزایش دهد. در مورد چنین واحدهایی، حسابرس ممکن است از طریق پرس و جو از مدیران اجرایی به همراه سایر روشها مانند مشاهده فعالیتهای نظارتی مدیران اجرایی، و وارسی اسناد و مدارک موجود، از روابط و معاملات با اشخاص وابسته و هر گونه کنترلهای موجود حاکم بر آن شناخت کسب کند.

صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده (رک: بند 13-ب)

ت-16.  صدور مجوز به معنای دادن اجازه توسط شخص یا اشخاص ذیصلاح (از جمله مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا صاحبان سرمایه) به واحد تجاری برای انجام معاملات خاص طبق معیارهای از قبل تعیین شده، خواه به صورت قضاوتی یا غیرقضاوتی، می‌باشد. تأیید به معنای پذیرش معاملات توسط آن اشخاص است مبنی بر اینکه واحد تجاری معاملات مزبور را طبق معیارهای تعیین شده انجام داده است. نمونه‌هایی از کنترلهایی که واحد تجاری ممکن است برای صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته یا معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عملیات برقرار کند به شرح زیر است:

·      کنترلهای نظارتی به منظور تشخیص این‌گونه معاملات و قراردادها برای صدور مجوز و تأیید.

·   تأیید شرایط و ضوابط معاملات و قراردادها توسط مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا، در صورت لزوم، صاحبان سرمایه.

هشیاری نسبت به اطلاعات اشخاص وابسته هنگام وارسی سوابق و مدارک

سوابق یا مستنداتی که حسابرس ممکن است آنها را وارسی کند (رک: بند 14)

ت-17.  حسابرس ممکن است در حسابرسی، سوابق یا مدارکی را وارسی کند که اطلاعاتی درباره روابط و معاملات با اشخاص وابسته فراهم نماید، برای مثال:

·   تأییدیه‌های دریافتی از اشخاص ثالث، مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری توسط حسابرس (افزون بر تأییدیه‌های بانکی).

·      اطلاعات تهیه شده توسط واحد تجاری برای مراجع نظارتی.

·      دفتر سهام برای شناسایی سهامداران اصلی واحد تجاری.

·      سوابق سرمایه‌گذاریهای واحد تجاری و صندوق بازنشستگی کارکنان آن.

·      قراردادها و توافق‌نامه‌ها با مدیران اجرایی کلیدی یا ارکان راهبری واحد تجاری.

·      قراردادها و توافق‌نامه‌های عمده خارج از روال عادی عملیات.

·      صورتحسابها و مکاتبات خاص از جانب مشاوران واحد تجاری.

·      تجدیدنظر در مفاد قراردادهای عمده توسط واحد تجاری در طی دوره.

·      گزارشهای حسابرسان داخلی.

·      مستندات ارسالی واحد تجاری برای سازمان بورس و اوراق بهادار (مانند امیدنامه).

توافق‌نامه‌هایی که ممکن است نشانگر وجود روابط یا معاملات با اشخاص وابسته‌ای باشد که قبلاً مشخص نشده‌ است

ت-18.  توافق‌نامه‌های رسمی یا غیررسمی بین واحد تجاری و یک یا چند شخص دیگر برای اهدافی چون موارد زیر تنظیم می‌شود:

·      برقراری رابطه تجاری.

·      انجام انواع خاصی از معاملات با ضوابط و شرایط ویژه.

·      ارائه خدمات معین یا پشتیبانی مالی.

نمونه‌هایی از توافق‌نامه‌هایی که ممکن است نشانگر وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای باشد که قبلاً مدیران اجرایی آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند عبارتند از:

·      مشارکتهای مدنی.

·      توافق‌نامه‌ ارائه خدمات به بعضی از اشخاص با ضوابط و شرایطی خارج از روال عادی عملیات.

·      ضمانت‌نامه‌ها.

تشخیص معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات (رک: بند 15)

ت-19.  کسب اطلاعات بیشتر راجع به معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات، حسابرس را قادر می‌سازد تا امکان وجود عوامل خطر تقلب را ارزیابی و خطرهای تحریف بااهمیت را مشخص کند.

ت-20.  نمونه‌هایی از معاملات خارج از روال عادی عملیات می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

·      معاملات پیچیده مربوط به تحصیل سهام.

·      معاملات با واحدهای تجاری خارجی فعال در مناطقی که دارای قوانین تجاری ضعیفی هستند.

·   واگذاری حق استفاده از دارایی یا ارائه خدمات مدیریتی توسط واحد تجاری به شخص دیگری بدون دریافت تمام یا بخشی از مابه‌ازای آن.

·      معاملات فروش با تخفیف یا برگشت از فروشهای غیرعادی.

·      معاملات با شرایط چرخشی برای مثال، فروش همراه با تعهد بازخرید.

·      معاملات طبق قراردادهایی که شرایط آن قبل از انقضا تغییر کرده است.

شناخت ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات (رک: بند 15-الف)

ت-21.  کسب اطلاعات درباره ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات شامل شناخت منطق تجاری معاملات، و ضوابط و شرایط حاکم بر آن می‌باشد.

کسب اطلاعات درباره اینکه آیا اشخاص وابسته درگیر معاملات بوده‌اند یا خیر (رک: بند 15-ب)

ت-22.  یک شخص وابسته نه تنها به طور مستقیم و به عنوان طرف معامله می‌تواند در یک معامله عمده خارج از روال عادی عملیات نفوذ داشته باشد بلکه همچنین می‌تواند به طور غیرمستقیم و از طریق یک واسطه نیز این کار را انجام دهد. چنین نفوذی ممکن است نشانگر وجود یک عامل خطر تقلب باشد.

در میان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با سایر اعضای گروه حسابرسی (رک: بند 16)

ت-23.  نمونه‌هایی از اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته که ممکن است در اختیار سایر اعضای گروه حسابرسی قرار گیرد، به شرح زیر است:

·      هویت اشخاص وابسته واحد تجاری.

·      ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته.

·   روابط یا معاملات عمده یا پیچیده با اشخاص وابسته که ممکن است نیازمند توجه خاص حسابرس باشد، به ویژه معاملاتی که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری در آنها مشارکت مالی دارند.

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

عوامل خطر تقلب مربوط به اشخاص وابسته بسیار با نفوذ (رک: بند 18)

ت-24.  تسلط شخص یا گروه کوچکی از اشخاص بر مدیران اجرایی، در غیاب کنترلهای جایگزین، یک عامل خطر تقلب محسوب می‌شود[19]. نشانه‌های نفوذ بسیار زیاد یک شخص وابسته شامل موارد زیر است:

·      شخص وابسته‌ تصمیم‌های عمده تجـاری مدیران اجرایی یا ارکان راهبری را وتو کرده باشد.

·      قطعیت انجام معاملات عمده منوط به تأیید شخص وابسته باشد.

·   در خصوص طرحهای تجاری ارائه شده توسط شخص وابسته، میان مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری مذاکرات کمی صورت ‌گیرد یا اصلاً مذاکره‌ای انجام نشود.

·      معاملات با شخص وابسته (یا خویشاوندان نزدیک شخص وابسته)، به ندرت به طور مستقل بررسی و تأیید ‌شود.

همچنین در صورتی که شخص وابسته در تأسیس و مدیریت واحد تجاری نقش تعیین‌کننده‌ای را ایفا کند، ممکن است نفوذ بسیار زیادی وجود داشته باشد.

ت-25.  در صورت وجود سایر عوامل خطر، وجود یک شخص وابسته بسیار با نفوذ ممکن است نشان‌دهنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد. برای نمونه:

·   تغییرات زیاد و غیرمعمول مدیران ارشد اجرایی یا مشاوران حرفه‌ای ممکن است نشانگر رویه‌ای غیراخلاقی یا متقلبانه در جهت تامین اهداف اشخاص وابسته باشد.

·   استفاده از واسطه‌های تجاری برای معاملات عمده‌ای که منطق تجاری آنها روشن نیست، ممکن است نشانگر این باشد که شخص وابسته می‌تواند در چنین معاملاتی، از طریق کنترل این واسطه‌ها برای تامین اهداف متقلبانه، منافعی داشته باشد.

·   شواهد بدست آمده راجع به مشارکت زیاد شخص وابسته در، یا تمایل به، انتخاب رویه‌های حسابداری یا تعیین برآوردهای عمده ممکن است نشانگر احتمال گزارشگری مالی متقلبانه باشد.

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته (رک: بند 19)

ت-26.  ماهیت، زمان‌بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم که حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت برآوردی مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته انتخاب کند به ماهیت آن خطرها و شرایط واحد تجاری بستگی دارد[20].

ت-27.  چنانچه ارزیابیهای حسابرس نشان دهد خطر تشخیص نادرست یا افشای ناکافی معاملات با اشخاص وابسته (به دلیل وجود تقلب یا اشتباه) طبق استانداردهای حسابداری، عمده است، آزمونهای محتوایی از قبیل موارد زیر را اجرا می‌کند:

·   دریافت تأییدیه درباره جنبه‌های خاص معاملات با اشخاص ذیربطی چون بانکها، مشاوران حقوقی، ضمانت‌کنندگان یا نمایندگیها یا مذاکره با آنان در این خصوص (در صورت امکان و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفه‌ای).

·   دریافت تأییدیه درباره اهداف، شرایط خاص یا مبالغ معاملات با اشخاص وابسته (در مواردی که حسابرس به این نتیجه می‌رسد که احتمالاً واحد تجاری پاسخ اشخاص وابسته به حسابرس را تحت تأثیر قرار می‌دهد، این روش حسابرسی ممکن است اثربخشی کمتری داشته باشد).

·   مطالعه صورتهای مالی و سایر اطلاعات مالی مربوط به اشخاص وابسته (در صورت لزوم و در دسترس بودن) برای دستیابی به اطلاعات مربوط به نحوه شناسایی این معاملات در سوابق حسابداری اشخاص وابسته.

ت-28.  اگر حسابرس به واسطه وجود شخص وابسته بسیار بانفوذ، خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را عمده ارزیابی کرده باشد ممکن است علاوه بر الزامات کلی استاندارد حسابرسی 240، برای کسب شناخت از روابط تجاری که شخص وابسته ممکن است به صورت مستقیم یا غیرمستقیم با واحد تجاری برقرار کرده باشد، و برای تشخیص نیاز به آزمونهای محتوای لازم، روشهایی مانند موارد زیر را اجرا کند:

·      پرس و جو از مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری و مذاکره با آنها.

·      پرس و جو از اشخاص وابسته.

·      وارسی قراردادهای عمده با اشخاص وابسته.

·      کسب اطلاعات از منابع برون‌سازمانی، مانند جستجو از طریق اینترنت یا پایگاههای اطلاعاتی تجاری.

·      بررسی گزارشهای خبرگیری از کارکنان، در مواردی که چنین گزارشهایی نگهداری شده باشد.

ت-29.  حسابرس ممکن است با توجه به نتایج روشهای ارزیابی خطر، کسب شواهد حسابرسی را بدون آزمون کنترلهای واحد تجاری برای روابط و معاملات با اشخاص وابسته، مناسب بداند. با این وجود، در برخی شرایط ممکن است کسب شواهد کافی و مناسب از طریق اجرای آزمونهای محتوا به تنهایی در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته امکان‌پذیر نباشد. برای مثال، در مواردی که معاملات درون‌گروهی بین واحد تجاری و بخشهای آن متعدد باشد و حجم عمده‌ای از اطلاعات در خصوص این معاملات به صورت الکترونیکی و در یک سیستم اطلاعاتی یکپارچه، شروع، پردازش و گزارش می‌شود، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که طراحی آزمونهای محتوای اثربخش که خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به این معاملات را به یک سطح پایین قابل قبول کاهش دهد، امکان‌پذیر نیست. در چنین مواردی طبق الزامات استاندارد 330، حسابرس برای کسب شواهد کافی و مناسب راجع به اثربخشی کنترلهای مربوط[21]، باید کنترلهای حاکم بر کامل بودن و صحیح بودن ثبت روابط و معاملات با اشخاص وابسته را آزمون کند.

تشخیص اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که قبلاً مشخص یا افشا نشده‌ است

انتقال اطلاعات اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده به سایر اعضای گروه حسابرسی
(رک: بند21-الف)

ت-30.  انتقال سریع اطلاعات اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده به سایر اعضای گروه حسابرسی، آنها را در تعیین آثار این اطلاعات بر نتایج اجرای روشهای ارزیابی خطر، از جمله نیاز به ارزیابی مجدد خطرهای تحریف بااهمیت یاری می‌دهد.

آزمونهای محتوای مربوط به اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده است (رک: بند21-پ)

ت-31.  نمونه‌هایی از آزمونهای محتوا که حسابرس ممکن است در ارتباط با اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده است، انجام دهد به شرح زیر می‌باشد:

·      پرس و جو در خصوص ماهیت روابط واحد تجاری با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده، شامل پرس و جو از اشخاص خارج از واحد تجاری (در صورت لزوم و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفه‌ای) که تصور می‌رود شناخت قابل ملاحظه‌ای از واحد تجاری و فعالیتهای تجاری آن دارند، مانند مشاور حقوقی، عاملین اصلی، نمایندگیهای عمده، مشاورین، ضمانت‌کنندگان یا سایر طرفهای تجاری نزدیک.

·   تجزیه و تحلیل سوابق حسابداری مربوط به معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده. چنین تجزیه و تحلیلهایی ممکن است با استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه به سادگی انجام شود.

·   بررسی ضوابط و شرایط معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده و ارزیابی اینکه آیا این معاملات طبق استانداردهای حسابداری مربوط، به درستی مشخص و افشا شده است یا خیر.

عدم افشای عمدی توسط مدیران اجرایی (رک: بند21-ث)

ت-32.  در مواردی که مدیران اجرایی به طور عمدی، اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته را افشا نکرده‌اند، الزامات و رهنمودهای استاندارد 240 در خصوص مسئولیتهای حسابرس در ارتباط با تقلب در حسابرسی صورتهای مالی، مربوط تلقی می‌شود. حسابرس همچنین ممکن است ضرورت ارزیابی مجدد قابلیت اتکای پاسخهای مدیران اجرایی به پرس و جوهای حسابرس و اظهارات مدیران اجرایی را بررسی کند.

معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته

ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده با اشخاص وابسته (رک: بند 22)

ت-33.  در ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس ممکن است موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

·      اینکه آیا معاملات:

o   بیش از اندازه پیچیده است (برای مثال، معاملات ممکن است با مشارکت چندین شخص وابسته عضو یک گروه مشمول تلفیق انجام شود).

o       شرایط غیرعادی تجاری دارد، مانند غیرعادی بودن قیمتها، نرخهای سود، تضمینها و شرایط بازپرداخت.

o       دلیل تجاری منطقی روشنی برای انجام آن وجود ندارد.

o       با اشخاص وابسته‌ای انجام شده که قبلاً مشخص نشده‌اند.

o       به نحو غیرعادی انجام شده است.

·   اینکه آیا مدیران اجرایی راجع به ماهیت و نحوه عمل حسابداری چنین معاملاتی با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره کرده‌اند یا خیر.

·   اینکه آیا مدیران اجرایی بر نحوه عمل حسابداری خاصی به جای محتوای اقتصادی معامله تأکید بیشتری دارند یا خیر.

اگر توضیحات مدیران اجرایی تناقضهای بااهمیتی با شرایط انجام معامله با اشخاص وابسته داشته باشد، حسابرس باید طبق استاندارد 500[22]، قابلیت اتکای اظهارات مدیران اجرایی درباره سایر موضوعات مهـم را مورد توجه قرار دهـد.

ت-34.  حسابرس همچنین ممکن است تلاش کند منطق تجاری چنین معامله‌ای را از منظر اشخاص وابسته دریابد، زیرا به حسابرس در درک بهتر واقعیت اقتصادی معامله و دلیل انجام آن کمک می‌کند. منطق تجاری یک معامله با اشخاص وابسته که با ماهیت تجاری آن متناقض به نظر می‌رسد، ممکن است یک عامل خطر تقلب را آشکار کند.

صدور مجوز و تأیید معاملات عمده با اشخاص وابسته (رک: بند 22-ب)

ت-35.  صدور مجوز و تأیید معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته توسط مدیران اجرایی، ارکان راهبری، یا، در صورت لزوم، صاحبان سرمایه ممکن است شواهد حسابرسی را فراهم کند که این معاملات به طور صحیح در سطوح مناسب واحد تجاری، بررسی شده و شرایط و ضوابط آنها به گونه‌ای مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است. وجود چنین معاملاتی که مراحل صدور مجوز و تأیید را این‌گونه طی نکرده باشد، در صورت منطقی نبودن دلایل اظهار شده توسط مدیران اجرایی یا ارکان راهبری، ممکن است نشانگر خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. در چنین شرایطی ممکن است نیاز باشد که حسابرس در قبال سایر معاملات با ماهیت مشابه هشیار باشد. صدور مجوز و تأیید به تنهایی ممکن است در این نتیجه‌گیری که خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود ندارد، کافی نباشد زیرا اگر اشخاص وابسته تبانی کنند یا اگر واحد تجاری تحت تأثیر اشخاص وابسته بسیار بانفوذ باشد، راه‌کار صدور مجوز و تأیید ممکن است بی‌اثر باشد.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت-36.  یک واحد تجاری کوچک ممکن است کنترلهایی مشابه با آنچه که در واحدهای تجاری متوسط و بزرگ برای صدور مجوز و تأیید وجود دارد را نداشته باشد. بنابراین در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، حسابرس ممکن است برای گردآوری شواهد حسابرسی در خصوص اعتبار معاملات خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، به میزان کمتری بر صدور مجوز و تأیید اتکا کند. در عوض حسابرس ممکن است اجرای سایر روشهای حسابرسی چون وارسی اسناد مربوط، تأیید جنبه‌های خاص معاملات با اشخاص وابسته یا مشاهده نحوه مداخله مدیر- مالک در این معاملات را مورد توجه قرار دهد.

ادعای مدیران اجرایی مبنی بر انجام معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی (رک: بند 23)

ت-37.  اگرچه ممکن است شواهد حسابرسی راجع به چگونگی مقایسه قیمت معامله با اشخاص وابسته با قیمت در یک معامله حقیقی، به سهولت در دسترس باشد، ولی معمولاً در عمل برای کسب شواهد حسابرسی مبنی بر اینکه همه جنبه‌های معامله همانند یک معامله حقیقی است، مشکلاتی وجود دارد که توانایی حسابرس را محدود می‌کند. برای مثال، اگرچه حسابرس ممکن است بتواند اثبات کند که معامله با اشخاص وابسته با قیمت بازار انجام شده است ولی ممکن است اثبات اینکه سایر شرایط و ضوابط معامله (مانند شرایط اعتباری، مخارج خاص و تعهدات احتمالی) مشابه با سایر شرایط و ضوابط معمول انجام معامله بین اشخاص غیروابسته است، عملی نباشد. بنابراین، این خطر می‌تواند وجود داشته باشد که ادعای مدیران اجرایی مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم بر یک معاملة حقیقی است، به طور بااهمیتی گمراه‌کننده باشد.

ت-38.  مدیران اجرایی مسئولیت دارند ادعای خود را مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم بر یک معامله حقیقی است، اثبات کنند. پشتوانه این ادعای مدیران اجرایی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

·      مقایسه شرایط معامله با اشخاص وابسته با شرایط معامله‌ای مشابه با یک یا چند شخص غیروابسته.

·      استفاده از کارشناس برون‌سازمانی برای تعیین ارزش بازار و تصدیق ضوابط و شرایط بازار برای معامله.

·      مقایسه شرایط معامله با شرایط معاملات مشابه در بازار آزاد.

ت-39.  ارزیابی پشتوانه این ادعای مدیران اجرایی می‌تواند شامل یک یا چند مورد زیر باشد:

·      توجه به تناسب فرایند ایجاد پشتوانه برای ادعاهای مدیران اجرایی.

·   بررسی اعتبار منابع درون‌سازمانی یا برون‌سازمانی برای پشتوانه ادعاها و آزمون داده‌ها برای تعیین صحت، کامل بودن و مربوط بودن آنها.

·      ارزیابی منطقی بودن مفروضات عمده زیربنای ادعاها.

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

ملاحظات مربوط به اهمیت در ارزیابی تحریفها (رک: بند 24)

ت-40.  طبق استاندارد 450، حسابرس هنگام ارزیابی اینکه آیا تحریف شناسایی شده بااهمیت است یا خیر، باید اندازه و ماهیت تحریف و شرایط خاص رخداد آن را مورد توجه قرار دهد[23]. عمده بودن یک معامله از نظر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی ممکن است علاوه بر مبلغ ثبت شده، به سایر عوامل همانند ماهیت روابط با اشخاص وابسته نیز بستگی داشته باشد.

ارزیابی افشای اطلاعات اشخاص وابسته (رک: بند 24)

ت-41.  ارزیابی افشای اطلاعات اشخاص وابسته طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط، به معنی بررسی این موضوع است که آیا حقایق و شرایط روابط و معاملات با اشخاص وابسته، به گونه‌ای که اطلاعات افشا شده قابل فهم باشد، تلخیص و ارائه شده است یا خیر. در صورت وجود موارد زیر، افشای معاملات با اشخاص وابسته ممکن است قابل فهم نباشد:

الف.  منطق تجاری معاملات و آثار آن بر صورتهای مالی روشن نباشد یا تحریف شده باشد، یا

ب .   ضوابط و شرایط کلیدی یا سایر عوامل مهم معاملات که برای فهم آنها ضروری است، به نحو مناسب افشا نشده باشد.

تأییدیه‌ کتبی (رک: بند25)

ت-42.  در شرایط زیر ممکن است دریافت تأییدیه کتبی از ارکان راهبری مناسب باشد:

·   زمانی که ارکان راهبری، معاملات خاصی با اشخاص وابسته را تصویب می‌کنند که آثار بااهمیتی بر صورتهای مالی دارد، یا مدیران اجرایی در آن مشارکت دارند.

·      زمانی که ارکان راهبری، اطلاعات خاصی راجع به جزئیات برخی معاملات با اشخاص وابسته را به طور شفاهی، به حسابرس ارائه می‌کنند.

·   زمانی که ارکان راهبری، منافع مالی یا منافع دیگری، در ارتباط با اشخاص وابسته یا معاملات با اشخاص وابسته دارند.

ت-43.  حسابرس همچنین ممکن است راجع به برخی ادعاهای مدیران اجرایی، تأییدیه کتبی دریافت کند، مانند دریافت تأییدیه مبنی بر نبود توافقهای جانبی افشا نشده درباره معاملات خاص با اشخاص وابسته.

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری (رک: بند 26)

ت-44.  اطلاع‌رسانی نکات عمده مربوط به اشخاص وابسته که در جریان حسابرسی مشخص شده است[24] به حسابرس کمک می‌کند تا راجع به ماهیت حل و فصل این نکات به درک مشترکی با ارکان راهبری واحد تجاری دست یابد. نمونه‌هایی از نکات عمده مربوط به اشخاص وابسته عبارتند از:

·   عدم افشای اطلاعات اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته توسط مدیران اجرایی، که ممکن است ارکان راهبری واحد تجاری را نسبت به روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای هشیار کند که قبلاً از آن اطلاع نداشته‌اند.

·   تشخیص معاملات عمده با اشخاص وابسته که صدور مجوز و تأیید آن به نحو مناسب انجام نشده و ممکن است مشکوک به تقلب محسوب شود.

·   عدم توافق با مدیران اجرایی در خصوص افشای معاملات عمده با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری.

·   عدم رعایت قوانین یا مقرراتی که انواع خاصی از معاملات با اشخاص وابسته را ممنوع یا محدود کرده یا شرایط خاصی را برای معاملات تعیین نموده است.

·      دشوار بودن شناسایی شخصی که نهایتاً کنترل واحد تجاری را در دست دارد.

·       

·       

 



1. استاندارد حسابرسی 315، ”شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن و برآورد خطرهای تحریف بااهمیت“.

2. استاندارد حسابرسی 330، ”روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای برآوردی“.

3. استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی“.

4. استاندارد حسابرسی 240، بندهای 30 و 42.

5. استاندارد حسابرسی 200، ”هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی“، بند 25.

6. استاندارد حسابرسی 200، بند 11.

7. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 100 و 101؛ و استاندارد حسابرسی 240، بند 28.

8. استاندارد حسابرسی 315، بند 14؛ و استاندارد حسابرسی 240، بند 19.

9. استاندارد حسابرسی 315، بند 100.

10. استاندارد حسابرسی 330، بندهای 4-3.

11. استاندارد حسابرسی 240، پیوست 1.

12. استاندارد حسابرسی 700، ”اظهارنظر و گزارشگری نسبت به صورتهای مالی“، بندهای 13-9.

13. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندسازی“.

14. استاندارد حسابرسی 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش)“، بند 40(ث).

15. استاندارد حسابرسی 200، بندهای 29 و 32.

16. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 68-67.

17. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“.

18. استاندارد حسابرسی 240، بند 15 و پیوست 1.

19. استاندارد حسابرسی 240، پیوست 1.

20. در استاندارد حسابرسی 330، رهنمودهایی در رابطه با ماهیت، زمان‌بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم و در استاندارد حسابرسی 240، الزامات و رهنمودهایی در رابطه با برخوردهای مناسب با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به تقلب ارائه شده است.

21. استاندارد حسابرسی 330، بند 22.

22. استاندارد حسابرسی 500، ”شواهد حسابرسی“، بند 12.

23. استاندارد حسابرسی 450، ”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“، بند 11(الف). در بند ت-16 استاندارد 450، رهنمودهایی در رابطه با شرایط مؤثر بر ارزیابی تحریفها توسط حسابرس ارائه شده است.

24. در استاندارد حسابرسی 230، بند 14 رهنمودهای بیشتری در رابطه با ماهیت نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی ارائه شده است.


 
 
معاملات با اشخاص وابسته
نویسنده : حسین آقامحمدی گلپایگانی - ساعت ٧:۱۱ ‎ب.ظ روز ۱۳٩۱/٤/٢٤
 

 


استاندارد حسابرسی 550

اشخاص وابسته

 (تجدیدنظر شده 1389)

 


فهرست

 

عنوان

بند

کلیات

 

دامنه کاربرد

1

ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

2

مسئولیتهای حسابرس

6-3

تاریخ اجرا

7

اهداف

8

تعاریف

9

الزامات

 

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

16-10

تشخیص و ارزیابی خطرهای‌تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات

با‌‌ اشخاص‌ وابسته

18-17

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات

با اشخاص وابسته

23-19

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

24

تاییدیه کتبی

25

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

26

مستندسازی

27

توضیحات کاربردی

 

تعریف اشخاص وابسته

ت-1 و ت-2

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

ت-3 تا ت-23


 

 

فهرست

 

عنوان

بند

تشخیص وارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات

با اشخاص وابسته

ت-24 و ت-25

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

ت-26 تا ت-39

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

ت-40 و ت-41

تاییدیه کتبی

ت-42 و ت-43

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

ت-44

 

این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی 200 ”هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی“ مطالعه شود.

 

کلیات

دامنه کاربرد

1.     در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در زمینه روابط و معاملات با اشخاص وابسته در حسابرسی صورتهای مالی مطرح شده است. به ویژه در این استاندارد نحوه بکارگیری استانداردهای 315[1]، 330[2] و 240[3] در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته توصیف می‌شود.

ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

2.     بسیاری از معاملات با اشخاص وابسته در روال عادی عملیات واحد تجاری انجام می‌شود. در چنین شرایطی ممکن است خطر تحریف بااهمیت ناشی از این معاملات در صورتهای مالی، بیشتر از معاملات مشابه با اشخاص غیر وابسته نباشد. با این وجود، ممکن است در برخی شرایط ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته به گونه‌ای باشد که خطرهای تحریف بااهمیت آن در صورتهای مالی بیشتر از خطرهای تحریف بااهمیت معاملات با اشخاص غیر وابسته باشد. برای مثال:

·    عملیات اشخاص وابسته ممکن است در دامنه‌ای گسترده و پیچیده از ساختارها و روابط صورت گیرد، به طوری که موجب افزایش پیچیدگی در معاملات با اشخاص وابسته ‌شود.

·    سیستمهای اطلاعاتی ممکن است در تشخیص یا تلخیص معاملات و مانده‌ حسابهای بین واحد تجاری و اشخاص وابسته آن اثربخش نباشد.

·    معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت شرایط عادی بازار انجام نشود، برای مثال، برخی از معاملات با اشخاص وابسته ممکن است بدون دریافت تمام یا بخشی از مابه‌ازای آن انجام شود.

مسئولیتهای حسابرس

3.     از آنجا که اشخاص وابسته مستقل از یکدیگر نیستند، در استانداردهای حسابداری برای معاملات، روابط و مانده‌ حسابهای اشخاص وابسته، الزامات حسابداری و افشای خاصی وضع شده است تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قادر به درک ماهیت و آثار واقعی یا بالقوه آنها بر صورتهای مالی باشند. در نتیجه حسابرس باید به منظور تشخیص، ارزیابی و برخورد مناسب با خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از کوتاهی واحد تجاری در تشخیص یا افشای معاملات، روابط یا مانده‌ حسابهای اشخاص وابسته طبق الزامات آن استانداردها، روشهای حسابرسی را اجرا کند.

4.     کسب شناخت از روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته، جهت ارزیابی احتمال وجود یک یا چند عامل خطر تقلب طبق استاندارد 240[4] لازم است، زیرا تقلب می‌تواند از طریق اشخاص وابسته، راحت‌تر انجام شود.

5.     حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی، به گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شده باشد، به علت محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت صورتهای مالی کشف نشود[5]. در مورد اشخاص وابسته، بنا به دلایلی چون موارد زیر، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانایی حسابرس در کشف تحریفهای بااهمیت، بیشتر است:

·        مدیران اجرایی ممکن است از وجود همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته آگاه نباشند.

·    روابط با اشخاص وابسته ممکن است فرصت بیشتری را برای تبانی، پنهان کاری یا دستکاری توسط مدیران اجرایی فراهم کند.

6.     بنابراین، به دلیل احتمال عدم افشای برخی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی با تردید حرفه‌ای طبق استاندارد حسابرسی 200[6]، از اهمیت خاصی برخوردار است. هدف این استاندارد، کمک به حسابرس در تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، و طراحی روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، است.

تاریخ اجرا

7.     این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که شروع دوره مالی آن از 1/1/1390 و پس از آن می‌باشد، لازم‌الاجراست.

اهداف

8.             اهداف حسابرس به شرح زیر است:

الف.  کسب شناخت کافی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته به منظور شناسایی عوامل خطر تقلب ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته که برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب لازم است، و

ب .   کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اینکه آیا روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طبق استانداردهای حسابداری، به گونه‌ای مناسب مشخص و در صورتهای مالی افشا شده است یا خیر.

تعاریف

9.             در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف.  معامله حقیقی - معامله‌ای است بین خریداری مایل و فروشنده‌ای مایل که به یکدیگر وابسته نیستند و مستقل از هم عمل می‌کنند، و هر کدام به دنبال کسب حداکثر منافع خود هستند.

ب .   شخص وابسته - یک شخص در صورتی وابسته به واحد تجاری است که:

·      به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه:

1.واحد تجاری را کنترل کند، یا توسط واحد تجاری کنترل شود، یا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل واحدهای تجاری اصلی، واحدهای تجاری فرعی و واحدهای تجاری فرعی هم‌گروه)،

2.در واحد تجاری نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد، یا

3.بر واحد تجاری کنترل مشترک داشته باشد.

·   واحد تجاری وابسته آن واحد باشد [طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان ”سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“(تجدید نظر شده 1389)].

·   مشارکت خاص آن واحد باشد (طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره 23 با عنوان ”حسابداری مشارکتهای خاص“)،

·      از مدیران اصلی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی آن باشد،

·      خویشاوند نزدیک اشخاص اشاره شده در سطرهای فوق باشد،

·   توسط اشخاص اشاره شده در سطرهای فوق کنترل ‌شود، تحت کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و یا اینکه سهم قابل ملاحظه‌ای از حق رأی آن به طور مستقیم یا غیرمستقیم در اختیار ایشان باشد، و

·   طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاری یا طرح بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنین واحدهای تجاری تحت کنترل این گونه طرحها باشد.

الزامات

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

10.    به عنوان بخشی از روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن که طبق استانداردهای 315 و 240 الزامی شده است[7]، حسابرس برای کسب اطلاعات درباره شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، باید الزامات بندهای 11 تا 16 را رعایت کند. (رک : بند ت 3)

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

11.    مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی که در استانداردهای 315 و 240 الزامی شده است[8]، باید شامل توجه ویژه به آسیب‌پذیری صورتهای مالی در برابر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباهی باشد که ممکن است در نتیجه روابط و معاملات با اشخاص وابسته به وجود آید. (رک : بندهای ت-4 و ت-5)

12.        حسابرس باید در خصوص موارد زیر از مدیران اجرایی پرس و جو کند:

الف.  فهرست اشخاص وابسته واحد تجاری، از جمله تغییرات نسبت به دوره قبل، (رک: بندهای ت-6 تا ت-9)

ب .   ماهیت روابط بین واحد تجاری و اشخاص وابسته، و

پ .   آیا واحد تجاری معاملاتی با اشخاص وابسته طی دوره انجام داده است یا خیر و در صورت انجام، نوع معاملات و قصد از انجام آن چه بوده است.

13.    حسابرس باید برای کسب شناخت از کنترلهایی (در صورت وجود) که مدیران اجرایی برای مقاصد زیر برقرار کرده‌اند، از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری پرس و جو کند، و سایر روشهای ارزیابی خطر مناسب را اجرا نماید: (رک: بندهای ت-10 تا ت-15)

الف.  تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری،

ب .    صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته، و (رک: بند ت-16)

پ .   صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عملیات.

هشیاری نسبت به اطلاعات اشخاص وابسته هنگام وارسی سوابق و مدارک

14.        حسابرس باید هنگام وارسی سوابق و مدارک، نسبت به قراردادها یا سایر اطلاعاتی که ممکن است بیانگر وجود روابط و معاملاتی با اشخاص وابسته باشد که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، هشیار باشد. (رک: بندهای ت-17 و ت-18) به ویژه حسابرس باید برای آگاهی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، موارد زیر را وارسی کند:

الف.  تأییدیه‌های دریافت شده به عنوان بخشی از روشهای حسابرسی از جمله تأییدیه‌های بانکی،

ب .   خلاصه مذاکرات و مصوبات صاحبان سرمایه و ارکان راهبری واحد تجاری، و

پ .   سایر سوابق یا مدارکی که حسابرس با توجه به شرایط موجود واحد تجاری، ضروری می‌داند.

15.        اگر حسابرس هنگام اجرای روشهای الزامی طبق بند 14 یا سایر روشهای حسابرسی، معاملات عمده‌ای را شناسایی کند که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری باشد، باید از مدیران اجرایی در خصوص موارد زیر پرس و جو کند: (رک: بندهای ت-19 و ت-20)

الف.  ماهیت این معاملات، و (رک: بند ت-21)

ب .   آیا در این معاملات، اشخاص وابسته دخالت داشته‌اند یا خیر. (رک: بند ت-22)

در میان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با سایر اعضای گروه حسابرسی

16.    حسابرس باید اطلاعات مربوط کسب شده درباره اشخاص وابسته واحد تجاری را در اختیار سایر اعضای گروه حسابرسی قرار دهد. (رک: بند ت-23)

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

17.    به منظور رعایت الزامات استاندارد 315 در خصوص تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت[9]، حسابرس باید خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته را مشخص و ارزیابی کند و تعیین نماید که آیا این خطرها، عمده هستند یا خیر. برای این منظور، حسابرس باید معاملات عمده با اشخاص وابسته که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری است را به عنوان عامل ایجاد خطرهای عمده محسوب کند.

18.    اگر حسابرس هنگام اجرای روشها و اقدامات مرتبط با برآورد خطر در مورد اشخاص وابسته، به عوامل خطر تقلب (شامل موارد مربوط به وجود اشخاص وابسته بسیار با نفوذ) برخورد کند، باید هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به تقلب، طبق استاندارد حسابرسی 240، این اطلاعات را مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت-1 و ت-24 و ت-25)

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

19.    طبق استاندارد 330، حسابرس در برخورد با خطرهای ارزیابی شده[10]، روشهای حسابرسی لازم را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طراحی و اجرا می‌کند. این روشهای حسابرسی باید شامل الزامات بندهای 20 تا 23 باشد. (رک: بندهای ت-26 تا ت-29)

تشخیص اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که قبلاً مشخص یا افشا نشده‌اند

20.    چنانچه حسابرس به شواهدی دست یابد که نشانگر وجود روابط یا معاملاتی با اشخاص وابسته‌ای باشد که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند، حسابرس باید مشخص کند که آیا شرایط حاکم، وجود چنین روابط یا معاملاتی را تأیید می‌کند یا خیر.

21.    اگر حسابرس، اشخاص وابسته یا معاملات عمده‌ای با اشخاص وابسته را مشخص کند که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند، حسابرس باید:

الف.  بلافاصله اطلاعات مربوط را به سایر اعضای گروه حسابرسی منتقل کند، (رک: بند
ت-30)

ب .   با توجه به الزامات استانداردهای حسابداری:

1.   از مدیران اجرایی بخواهد تا همه معاملات با اشخاص وابسته‌ای را که اخیراً مشخص شده است برای ارزیابی لازم به حسابرس اعلام کنند، و

2.   درباره علل ضعف کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در تشخیص یا افشای این روابط و معاملات، پرس و جو کند.

پ .   در مورد این اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده است، آزمونهای محتوای مناسب را اجرا کند، (رک: بند ت-31)

ت .   خطر اینکه اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته دیگری ممکن است وجود داشته باشد که توسط مدیران اجرایی برای حسابرس مشخص یا افشا نشده است را مجدداً ارزیابی و در صورت لزوم روشهای حسابرسی بیشتری را اجرا کند، و

ث .   اگر عدم افشا توسط مدیران اجرایی، عمدی به نظر برسد (و بنابراین نشانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب است)، پیامدهای آن را برای حسابرسی ارزیابی کند. (رک: بند ت-32)

معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته

22.        در مورد معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس باید:

الف.  توافقها یا قراردادهای مربوط (در صورت وجود) را وارسی و موارد زیر را ارزیابی کند:

1.   منطق تجاری معاملات (یا نبود آن) که ممکن است نشانگر گزارشگری مالی متقلبانه یا اختفای اختلاس داراییها باشد[11]، (رک: بندهای ت-33 و ت-34)

2.     سازگاری شرایط معاملات با توضیحات مدیران اجرایی ، و

3.      تشخیص و افشای معاملات مربوط طبق استانداردهای حسابداری به نحو مناسب.

ب .   شواهد حسابرسی راجع به درست بودن صدور مجوز و تأیید معاملات را کسب کند. (رک: بندهای ت-35 و ت-36)

ادعاهای مدیران اجرایی مبنی بر انجام معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی

23.    زمانی که مدیران اجرایی در صورتهای مالی ادعا می‌کنند معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی انجام شده است، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره این ادعا کسب کند. (رک: بندهای ت-37 تا ت-39)

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

24.    در اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی طبق استاندارد 700[12]، حسابرس باید مناسب بودن افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده طبق استانداردهای حسابداری مربوط را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت-40 و ت-41)

تأییدیه کتبی

25.    حسابرس باید از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، از ارکان راهبری واحد تجاری تأییدیه کتبی دریافت کند مبنی بر اینکه: (رک: بندهای ت-42 و ت-43)

الف.  هویت اشخاص وابسته واحد تجاری و همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای را که از آن آگاهی دارند برای حسابرس افشا کرده‌اند.

ب .   چنین روابط و معاملاتی را طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط به نحو مناسبی افشا کرده‌اند.

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

26.    حسابرس باید نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی را که با اشخاص وابسته واحد تجاری مرتبط است به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند، مگر اینکه تمامی ارکان راهبری، جزء مدیران اجرایی باشند. (رک: بند ت-44)

مستندسازی

27.    برای رعایت الزامات مستندسازی طبق استاندارد حسابرسی 230 [13] و سایر استانداردهای حسابرسی، حسابرس باید اسامی اشخاص وابسته مشخص شده و ماهیت روابط با این اشخاص را مستند کند.


توضیحات کاربردی

تعریف اشخاص وابسته (رک: بند 9- ب)

اشخاص وابسته بسیار با نفوذ

ت-1.    اشخاص وابسته، به دلیل توانایی اعمال کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه، ممکن است در موقعیتی باشند که نفوذ بسیار زیادی بر واحد تجاری یا مدیران اجرایی آن اعمال کنند. توجه به چنین وضعیتی هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، ضروری است. توضیحات بیشتر در باره این موضوع در بندهای ت-24 و ت-25 ارائه شده است.

واحدهای تجاری با مقاصد خاص به عنوان اشخاص وابسته

ت-2.    در برخی شرایط، واحد تجاری علی‌رغم مالکیت بخش ناچیزی از سرمایه یک واحد تجاری با مقاصد خاص یا حتی نداشتن مالکیت در آن، ممکن است به لحاظ محتوایی بر آن واحد کنترل داشته باشد و در نتیجه واحد تجاری با مقاصد خاص شخص وابسته محسوب ‌شود.

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی

ت-3.    مسئولیت حسابرس واحدهای بخش عمومی در خصوص روابط و معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت تأثیر الزامات قانونی و مقرراتی باشد. در نتیجه، مسئولیتهای حسابرس واحدهای بخش عمومی ممکن است به شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته محدود نباشد، بلکه ممکن است شامل مسئولیت گسترده‌تری برای شناسایی خطرهای عدم رعایت قوانین و مقررات حاکم بر واحدهای بخش عمومی (که الزامات خاصی را در انجام عملیات تجاری با اشخاص وابسته وضع می‌کنند) نیز باشد.

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی (رک: بند 11)

ت-4.    موضوعاتی که ممکن است در مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی مطرح شود عبارتند از:

·   ماهیت و میزان روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته (برای مثال، استفاده از سوابق حسابرسی موجود در مورد اشخاص وابسته مشخص شده که بعد از هر حسابرسی به روز شده است).

·   تأکید بر اهمیت حفظ نگرش تردید حرفه‌ای در تمام مراحل حسابرسی در خصوص احتمال تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته.

·   وجود شرایط یا موقعیتهایی برای واحد تجاری که ممکن است حاکی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای باشد که مدیران اجرایی آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند.

·      سوابق یا مدارکی که ممکن است حاکی از وجود روابط یا معاملات با اشخاص وابسته باشد.

·   اهمیتی که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری نسبت به تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته قائل هستند و خطر زیرپاگذاری کنترلهای مربوط توسط مدیران اجرایی.

ت-5.    علاوه بر این، مذاکره در رابطه با تقلب ممکن است شامل توجه ویژه به نحوه مشارکت اشخاص وابسته در تقلب باشد. برای مثال:

·   نحوه استفاده احتمالی از واحدهای تجاری با مقاصد خاص تحت کنترل مدیران اجرایی برای تسهیل مدیریت سود.

·   نحوه انجام معاملات بین واحد تجاری و شرکای تجاری مدیران کلیدی برای تسهیل سوءاستفاده‌ از داراییهای واحد تجاری.

هویت اشخاص وابسته واحد تجاری (رک: بند 12-الف)

ت-6.    به منظور رعایت الزامات استانداردهای حسابداری، سیستمهای اطلاعاتی واحد تجاری به گونه‌ای طراحی می‌شود که روابط و معاملات با اشخاص وابسته را ثبت، پردازش و تلخیص کند. بنابراین، انتظار می‌رود مدیران اجرایی فهرست کاملی از اشخاص وابسته و تغییرات آن نسبت به دوره قبل را در اختیار داشته باشند. برای حسابرسیهای بعدی، پرس و جو از مدیران اجرایی، مبنایی را برای مقایسه اطلاعات ارائه شده توسط مدیران اجرایی با سوابق اشخاص وابسته که توسط حسابرس در حسابرسیهای قبلی گردآوری شده است، فراهم می‌آورد.

ت-7.    با این حال، واحد تجاری ممکن است دارای چنین سیستمهای اطلاعاتی نباشد. در چنین شرایطی، این احتمال وجود دارد که مدیران اجرایی از وجود همه اشخاص وابسته آگاهی نداشته باشند. با این حال، پرس و جو از مدیران اجرایی (موضوع بند 12) همچنان باید انجام شود، زیرا ممکن است مدیران اجرایی از وجود اشخاص وابسته آگاه باشند. اما در چنین مواردی، پرس و جوهای حسابرس در خصوص هویت اشخاص وابسته واحد تجاری احتمالاً بخشی از روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن را شکل می‌دهد که طبق استاندارد حسابرسی 315 برای گردآوری اطلاعات در خصوص موارد زیر اجرا می‌شود:

·      ساختارهای مالکیتی و راهبری واحد تجاری،

·      انواع سرمایه‌گذاریهایی که واحد تجاری انجام داده است یا در صدد است انجام دهد، و

·      روش سازماندهی واحد تجاری و چگونگی تأمین مالی آن.

در شرایط خاص وجود روابط مبتنی‌ بر کنترل مشترک، همان‌گونه که احتمال بیشتری وجود دارد که مدیران اجرایی از چنین روابطی به دلیل اهمیت اقتصادی آن برای واحد تجاری آگاه شوند، پرس و جوهای حسابرس نیز مؤثرتر خواهد بود به شرطی که پرس و جوها بر این موضوع متمرکز شود که آیا اشخاصی که در معاملات عمده با واحد تجاری مشارکت می‌کنند، یا واحد تجاری منابع قابل توجهی را در اختیار آنها قرار می‌دهد، اشخاص وابسته هستند یا خیر.

ت-8.    در حسابرسی گروه، طبق استاندارد 600، حسابرس گروه باید فهرست اشخاص وابسته تهیه شده توسط مدیران اجرایی گروه و اشخاص وابسته دیگری را که حسابرس گروه از آنها آگاه می‌شود در اختیار هر یک از حسابرسان بخش قرار دهد[14]. در مواردی که واحد تجاری به عنوان بخشی از یک گروه محسوب می‌شود، این اطلاعات، مبنای مفیدی را برای پرس و جوهای حسابرس از مدیران اجرایی در خصوص هویت اشخاص وابسته واحد تجاری فراهم می‌کند.

ت-9.    همچنین حسابرس ممکن است در جریان پذیرش کار جدید یا تداوم کار قبلی، برخی اطلاعات راجع به هویت اشخاص وابسته را از طریق پرس و جو از مدیران اجرایی بدست آورد.

کنترلهای واحد تجاری بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته (رک: بند 13)

ت-10.  منظور از سایر کارکنان واحد تجاری، اشخاصی است که احتمالاً از روابط و معاملات با اشخاص وابسته واحد تجاری و کنترلهای واحد تجاری بر چنین روابط و معاملاتی آگاهی دارند. این افراد ممکن است شامل اشخاص زیر باشند، البته تا جایی که این افراد جزء مدیران اجرایی واحد تجاری نباشند:

·      ارکان راهبری واحد تجاری،

·   کارکنانی که در شروع، پردازش، یا ثبت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری، مشارکت دارند و افرادی که بر این کارکنان نظارت دارند یا آنها را سرپرستی می‌کنند،

·      حسابرسان داخلی، و

·      مدیر امور حقوقی.

ت-11.  حسابرسی با این فرض انجام می‌شود که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، مسئولیت تهیه و ارائه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری را به عهده دارند. این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌ای که این صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد[15]. لذا، مدیران اجرایی با نظارت ارکان راهبری مسئولیت دارند طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای کافی بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته به گونه‌ای انجام شود که این روابط و معاملات طبق استانداردهای حسابداری مربوط به درستی مشخص و افشا شود. ارکان راهبری واحد تجاری در نقش نظارتی خود، مسئول نظارت بر ایفای مسئولیت مدیران اجرایی در قبال چنین کنترلهایی هستند. صرف‌نظر از هر گونه الزامی که در استانداردهای حسابداری مقرر شده است، ارکان راهبری واحد تجاری ممکن است برای انجام مسئولیتهای نظارتی خود، اطلاعاتی را از مدیران اجرایی بدست آورند که در درک ماهیت و منطق تجاری روابط و معاملات با اشخاص وابسته به آنها کمک کند.

ت-12.  برای رعایت الزامات استاندارد 315 در خصوص کسب شناخت از محیط کنترلی[16]، حسابرس ممکن است ویژگیهای محیط کنترلی را که مربوط به کاهش خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با روابط و معاملات با اشخاص وابسته است مورد توجه قرار دهد. نمونه‌هایی از این ویژگیها به شرح زیر است:

·   ضوابط اخلاقی حاکم بر انجام معاملات خاص واحد تجاری با اشخاص وابسته (که به نحو مناسبی به اطلاع کارکنان ذیربط رسیده است و در عمل نیز رعایت می‌شود).

·   سیاستها و روشهایی برای افشای بدون محدودیت و به موقع منافعی که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در معاملات با اشخاص وابسته دارنـد.

·      تعیین مسئولیتهای تشخیص، ثبت، تلخیص، و افشای معاملات با اشخاص وابسته در واحد تجاری.

·   اطلاع‌رسانی و مذاکره به موقع مدیران اجرایی و ارکان راهبری راجع به معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، شامل اینکه آیا ارکان راهبری واحد تجاری به طور مناسب، منطق تجاری این‌گونه معاملات را مورد بررسی قرار داده‌اند یا خیر (برای مثال، نظرخواهی از مشاوران حرفه‌ای برون‌سازمانی).

·   وجود رهنمودهای شفاف برای تأیید معاملات با اشخاص وابسته‌ای که تضاد منافع واقعی یا ظاهری دارند، مانند تأیید توسط کمیته فرعی ارکان راهبری که دربرگیرنده افراد مستقل از مدیران اجرایی است.

·      بررسیهای دوره‌ای حسابرسان داخلی، در صورت لزوم.

·   اقدام به موقع مدیران اجرایی برای حل موضوعات مربوط به افشای اطلاعات اشخاص وابسته مانند مشورت با حسابرس یا مشاور حقوقی برون‌سازمانی.

·      وجود سیاستها و روشهای خبرگیری، در صورت لزوم.

ت-13.  کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در برخی از واحدهای تجاری ممکن است به دلایلی مانند موارد زیر، ضعیف‌ یا بی‌اثر باشد یا اصلاً وجود نداشته باشد:

·      عدم توجه کافی مدیران اجرایی به تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته.

·      نبود نظارت مناسب توسط ارکان راهبری.

·   نادیده گرفتن عمدی چنین کنترلهایی به دلیل اینکه افشای اشخاص وابسته ممکن است اطلاعاتی را آشکار کند که مدیران اجرایی نسبت به آنها حساس باشند، مانند وجود معاملات با خویشاوندان نزدیک مدیران اجرایی.

·      عدم شناخت کافی مدیران اجرایی از الزامات استانداردهای حسابداری درباره اشخاص وابسته.

در مواردی که چنین کنترلهایی بی‌اثر است یا اصلاً وجود ندارد، حسابرس ممکن است نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره روابط و معاملات با اشخاص وابسته بدست آورد. در چنین مواردی، حسابرس طبق استاندارد 705[17]، پیامدهای آن را بر حسابرسی، از جمله گزارش حسابرس، مورد توجه قرار می‌دهد.

ت-14.  در گزارشگری مالی متقلبانه، مدیران اجرایی اغلب کنترلهایی را زیرپا می‌گذارند که در شرایط معمول دارای اثربخشی عملیاتی هستند[18]. وجود روابط همراه با کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه با اشخاص طرف معامله واحد تجاری، خطر زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی را افزایش می‌دهد زیرا چنین روابطی ممکن است انگیزه‌ها و فرصتهای بیشتری را برای مدیران اجرایی جهت انجام تقلب فراهم کند. برای مثال، وجود منافع مالی مدیران اجرایی در برخی اشخاص وابسته ممکن است انگیزه‌هایی را برای زیر پا گذاردن کنترلها از طریق هدایت واحد تجاری بر خلاف منافع آن برای انجام معامله‌ای به نفع اشخاص وابسته، یا تبانی با این اشخاص یا کنترل اقدامات آنها، ایجاد کند. نمونه هایی از تقلبهای احتمالی به شرح زیر است:

·   ایجاد شرایط ساختگی برای معاملات با  اشخاص وابسته که به منظور پنهان‌سازی منطق تجاری این معاملات طراحی شده است.

·   زمینه‌سازی برای انتقال متقلبانه داراییها از/ به مدیران اجرایی یا دیگران با مبالغی که به طور قابل ملاحظه‌ای بالاتر یا پایین‌تر از ارزش بازار آنها است.

·   انجام معاملات پیچیده با اشخاص وابسته، مانند واحدهای تجاری با مقاصد خاص، که برای ارائه نادرست وضعیت مالی یا عملکرد مالی واحد تجاری سازماندهی شده است.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت-15.  فعالیتهای کنترلی در واحدهای تجاری کوچک احتمالاً رسمیت کمتری دارد و این واحدها ممکن است هیچ‌گونه فرایند مستند شده‌ای برای برخورد با روابط و معاملات با اشخاص وابسته نداشته باشند. مدیر- مالک ممکن است برخی از خطرهای ناشی از معاملات با اشخاص وابسته را، از طریق دخالت فعال در همه جنبه‌های اصلی معاملات، کاهش دهد یا به طور بالقوه این خطرها را افزایش دهد. در مورد چنین واحدهایی، حسابرس ممکن است از طریق پرس و جو از مدیران اجرایی به همراه سایر روشها مانند مشاهده فعالیتهای نظارتی مدیران اجرایی، و وارسی اسناد و مدارک موجود، از روابط و معاملات با اشخاص وابسته و هر گونه کنترلهای موجود حاکم بر آن شناخت کسب کند.

صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده (رک: بند 13-ب)

ت-16.  صدور مجوز به معنای دادن اجازه توسط شخص یا اشخاص ذیصلاح (از جمله مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا صاحبان سرمایه) به واحد تجاری برای انجام معاملات خاص طبق معیارهای از قبل تعیین شده، خواه به صورت قضاوتی یا غیرقضاوتی، می‌باشد. تأیید به معنای پذیرش معاملات توسط آن اشخاص است مبنی بر اینکه واحد تجاری معاملات مزبور را طبق معیارهای تعیین شده انجام داده است. نمونه‌هایی از کنترلهایی که واحد تجاری ممکن است برای صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته یا معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عملیات برقرار کند به شرح زیر است:

·      کنترلهای نظارتی به منظور تشخیص این‌گونه معاملات و قراردادها برای صدور مجوز و تأیید.

·   تأیید شرایط و ضوابط معاملات و قراردادها توسط مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا، در صورت لزوم، صاحبان سرمایه.

هشیاری نسبت به اطلاعات اشخاص وابسته هنگام وارسی سوابق و مدارک

سوابق یا مستنداتی که حسابرس ممکن است آنها را وارسی کند (رک: بند 14)

ت-17.  حسابرس ممکن است در حسابرسی، سوابق یا مدارکی را وارسی کند که اطلاعاتی درباره روابط و معاملات با اشخاص وابسته فراهم نماید، برای مثال:

·   تأییدیه‌های دریافتی از اشخاص ثالث، مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری توسط حسابرس (افزون بر تأییدیه‌های بانکی).

·      اطلاعات تهیه شده توسط واحد تجاری برای مراجع نظارتی.

·      دفتر سهام برای شناسایی سهامداران اصلی واحد تجاری.

·      سوابق سرمایه‌گذاریهای واحد تجاری و صندوق بازنشستگی کارکنان آن.

·      قراردادها و توافق‌نامه‌ها با مدیران اجرایی کلیدی یا ارکان راهبری واحد تجاری.

·      قراردادها و توافق‌نامه‌های عمده خارج از روال عادی عملیات.

·      صورتحسابها و مکاتبات خاص از جانب مشاوران واحد تجاری.

·      تجدیدنظر در مفاد قراردادهای عمده توسط واحد تجاری در طی دوره.

·      گزارشهای حسابرسان داخلی.

·      مستندات ارسالی واحد تجاری برای سازمان بورس و اوراق بهادار (مانند امیدنامه).

توافق‌نامه‌هایی که ممکن است نشانگر وجود روابط یا معاملات با اشخاص وابسته‌ای باشد که قبلاً مشخص نشده‌ است

ت-18.  توافق‌نامه‌های رسمی یا غیررسمی بین واحد تجاری و یک یا چند شخص دیگر برای اهدافی چون موارد زیر تنظیم می‌شود:

·      برقراری رابطه تجاری.

·      انجام انواع خاصی از معاملات با ضوابط و شرایط ویژه.

·      ارائه خدمات معین یا پشتیبانی مالی.

نمونه‌هایی از توافق‌نامه‌هایی که ممکن است نشانگر وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای باشد که قبلاً مدیران اجرایی آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند عبارتند از:

·      مشارکتهای مدنی.

·      توافق‌نامه‌ ارائه خدمات به بعضی از اشخاص با ضوابط و شرایطی خارج از روال عادی عملیات.

·      ضمانت‌نامه‌ها.

تشخیص معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات (رک: بند 15)

ت-19.  کسب اطلاعات بیشتر راجع به معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات، حسابرس را قادر می‌سازد تا امکان وجود عوامل خطر تقلب را ارزیابی و خطرهای تحریف بااهمیت را مشخص کند.

ت-20.  نمونه‌هایی از معاملات خارج از روال عادی عملیات می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

·      معاملات پیچیده مربوط به تحصیل سهام.

·      معاملات با واحدهای تجاری خارجی فعال در مناطقی که دارای قوانین تجاری ضعیفی هستند.

·   واگذاری حق استفاده از دارایی یا ارائه خدمات مدیریتی توسط واحد تجاری به شخص دیگری بدون دریافت تمام یا بخشی از مابه‌ازای آن.

·      معاملات فروش با تخفیف یا برگشت از فروشهای غیرعادی.

·      معاملات با شرایط چرخشی برای مثال، فروش همراه با تعهد بازخرید.

·      معاملات طبق قراردادهایی که شرایط آن قبل از انقضا تغییر کرده است.

شناخت ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات (رک: بند 15-الف)

ت-21.  کسب اطلاعات درباره ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات شامل شناخت منطق تجاری معاملات، و ضوابط و شرایط حاکم بر آن می‌باشد.

کسب اطلاعات درباره اینکه آیا اشخاص وابسته درگیر معاملات بوده‌اند یا خیر (رک: بند 15-ب)

ت-22.  یک شخص وابسته نه تنها به طور مستقیم و به عنوان طرف معامله می‌تواند در یک معامله عمده خارج از روال عادی عملیات نفوذ داشته باشد بلکه همچنین می‌تواند به طور غیرمستقیم و از طریق یک واسطه نیز این کار را انجام دهد. چنین نفوذی ممکن است نشانگر وجود یک عامل خطر تقلب باشد.

در میان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با سایر اعضای گروه حسابرسی (رک: بند 16)

ت-23.  نمونه‌هایی از اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته که ممکن است در اختیار سایر اعضای گروه حسابرسی قرار گیرد، به شرح زیر است:

·      هویت اشخاص وابسته واحد تجاری.

·      ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته.

·   روابط یا معاملات عمده یا پیچیده با اشخاص وابسته که ممکن است نیازمند توجه خاص حسابرس باشد، به ویژه معاملاتی که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری در آنها مشارکت مالی دارند.

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

عوامل خطر تقلب مربوط به اشخاص وابسته بسیار با نفوذ (رک: بند 18)

ت-24.  تسلط شخص یا گروه کوچکی از اشخاص بر مدیران اجرایی، در غیاب کنترلهای جایگزین، یک عامل خطر تقلب محسوب می‌شود[19]. نشانه‌های نفوذ بسیار زیاد یک شخص وابسته شامل موارد زیر است:

·      شخص وابسته‌ تصمیم‌های عمده تجـاری مدیران اجرایی یا ارکان راهبری را وتو کرده باشد.

·      قطعیت انجام معاملات عمده منوط به تأیید شخص وابسته باشد.

·   در خصوص طرحهای تجاری ارائه شده توسط شخص وابسته، میان مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری مذاکرات کمی صورت ‌گیرد یا اصلاً مذاکره‌ای انجام نشود.

·      معاملات با شخص وابسته (یا خویشاوندان نزدیک شخص وابسته)، به ندرت به طور مستقل بررسی و تأیید ‌شود.

همچنین در صورتی که شخص وابسته در تأسیس و مدیریت واحد تجاری نقش تعیین‌کننده‌ای را ایفا کند، ممکن است نفوذ بسیار زیادی وجود داشته باشد.

ت-25.  در صورت وجود سایر عوامل خطر، وجود یک شخص وابسته بسیار با نفوذ ممکن است نشان‌دهنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد. برای نمونه:

·   تغییرات زیاد و غیرمعمول مدیران ارشد اجرایی یا مشاوران حرفه‌ای ممکن است نشانگر رویه‌ای غیراخلاقی یا متقلبانه در جهت تامین اهداف اشخاص وابسته باشد.

·   استفاده از واسطه‌های تجاری برای معاملات عمده‌ای که منطق تجاری آنها روشن نیست، ممکن است نشانگر این باشد که شخص وابسته می‌تواند در چنین معاملاتی، از طریق کنترل این واسطه‌ها برای تامین اهداف متقلبانه، منافعی داشته باشد.

·   شواهد بدست آمده راجع به مشارکت زیاد شخص وابسته در، یا تمایل به، انتخاب رویه‌های حسابداری یا تعیین برآوردهای عمده ممکن است نشانگر احتمال گزارشگری مالی متقلبانه باشد.

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته (رک: بند 19)

ت-26.  ماهیت، زمان‌بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم که حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت برآوردی مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته انتخاب کند به ماهیت آن خطرها و شرایط واحد تجاری بستگی دارد[20].

ت-27.  چنانچه ارزیابیهای حسابرس نشان دهد خطر تشخیص نادرست یا افشای ناکافی معاملات با اشخاص وابسته (به دلیل وجود تقلب یا اشتباه) طبق استانداردهای حسابداری، عمده است، آزمونهای محتوایی از قبیل موارد زیر را اجرا می‌کند:

·   دریافت تأییدیه درباره جنبه‌های خاص معاملات با اشخاص ذیربطی چون بانکها، مشاوران حقوقی، ضمانت‌کنندگان یا نمایندگیها یا مذاکره با آنان در این خصوص (در صورت امکان و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفه‌ای).

·   دریافت تأییدیه درباره اهداف، شرایط خاص یا مبالغ معاملات با اشخاص وابسته (در مواردی که حسابرس به این نتیجه می‌رسد که احتمالاً واحد تجاری پاسخ اشخاص وابسته به حسابرس را تحت تأثیر قرار می‌دهد، این روش حسابرسی ممکن است اثربخشی کمتری داشته باشد).

·   مطالعه صورتهای مالی و سایر اطلاعات مالی مربوط به اشخاص وابسته (در صورت لزوم و در دسترس بودن) برای دستیابی به اطلاعات مربوط به نحوه شناسایی این معاملات در سوابق حسابداری اشخاص وابسته.

ت-28.  اگر حسابرس به واسطه وجود شخص وابسته بسیار بانفوذ، خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را عمده ارزیابی کرده باشد ممکن است علاوه بر الزامات کلی استاندارد حسابرسی 240، برای کسب شناخت از روابط تجاری که شخص وابسته ممکن است به صورت مستقیم یا غیرمستقیم با واحد تجاری برقرار کرده باشد، و برای تشخیص نیاز به آزمونهای محتوای لازم، روشهایی مانند موارد زیر را اجرا کند:

·      پرس و جو از مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری و مذاکره با آنها.

·      پرس و جو از اشخاص وابسته.

·      وارسی قراردادهای عمده با اشخاص وابسته.

·      کسب اطلاعات از منابع برون‌سازمانی، مانند جستجو از طریق اینترنت یا پایگاههای اطلاعاتی تجاری.

·      بررسی گزارشهای خبرگیری از کارکنان، در مواردی که چنین گزارشهایی نگهداری شده باشد.

ت-29.  حسابرس ممکن است با توجه به نتایج روشهای ارزیابی خطر، کسب شواهد حسابرسی را بدون آزمون کنترلهای واحد تجاری برای روابط و معاملات با اشخاص وابسته، مناسب بداند. با این وجود، در برخی شرایط ممکن است کسب شواهد کافی و مناسب از طریق اجرای آزمونهای محتوا به تنهایی در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته امکان‌پذیر نباشد. برای مثال، در مواردی که معاملات درون‌گروهی بین واحد تجاری و بخشهای آن متعدد باشد و حجم عمده‌ای از اطلاعات در خصوص این معاملات به صورت الکترونیکی و در یک سیستم اطلاعاتی یکپارچه، شروع، پردازش و گزارش می‌شود، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که طراحی آزمونهای محتوای اثربخش که خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به این معاملات را به یک سطح پایین قابل قبول کاهش دهد، امکان‌پذیر نیست. در چنین مواردی طبق الزامات استاندارد 330، حسابرس برای کسب شواهد کافی و مناسب راجع به اثربخشی کنترلهای مربوط[21]، باید کنترلهای حاکم بر کامل بودن و صحیح بودن ثبت روابط و معاملات با اشخاص وابسته را آزمون کند.

تشخیص اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که قبلاً مشخص یا افشا نشده‌ است

انتقال اطلاعات اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده به سایر اعضای گروه حسابرسی
(رک: بند21-الف)

ت-30.  انتقال سریع اطلاعات اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده به سایر اعضای گروه حسابرسی، آنها را در تعیین آثار این اطلاعات بر نتایج اجرای روشهای ارزیابی خطر، از جمله نیاز به ارزیابی مجدد خطرهای تحریف بااهمیت یاری می‌دهد.

آزمونهای محتوای مربوط به اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده است (رک: بند21-پ)

ت-31.  نمونه‌هایی از آزمونهای محتوا که حسابرس ممکن است در ارتباط با اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده است، انجام دهد به شرح زیر می‌باشد:

·      پرس و جو در خصوص ماهیت روابط واحد تجاری با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده، شامل پرس و جو از اشخاص خارج از واحد تجاری (در صورت لزوم و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفه‌ای) که تصور می‌رود شناخت قابل ملاحظه‌ای از واحد تجاری و فعالیتهای تجاری آن دارند، مانند مشاور حقوقی، عاملین اصلی، نمایندگیهای عمده، مشاورین، ضمانت‌کنندگان یا سایر طرفهای تجاری نزدیک.

·   تجزیه و تحلیل سوابق حسابداری مربوط به معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده. چنین تجزیه و تحلیلهایی ممکن است با استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه به سادگی انجام شود.

·   بررسی ضوابط و شرایط معاملات با اشخاص وابسته اخیراً مشخص شده و ارزیابی اینکه آیا این معاملات طبق استانداردهای حسابداری مربوط، به درستی مشخص و افشا شده است یا خیر.

عدم افشای عمدی توسط مدیران اجرایی (رک: بند21-ث)

ت-32.  در مواردی که مدیران اجرایی به طور عمدی، اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته را افشا نکرده‌اند، الزامات و رهنمودهای استاندارد 240 در خصوص مسئولیتهای حسابرس در ارتباط با تقلب در حسابرسی صورتهای مالی، مربوط تلقی می‌شود. حسابرس همچنین ممکن است ضرورت ارزیابی مجدد قابلیت اتکای پاسخهای مدیران اجرایی به پرس و جوهای حسابرس و اظهارات مدیران اجرایی را بررسی کند.

معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته

ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده با اشخاص وابسته (رک: بند 22)

ت-33.  در ارزیابی منطق تجاری معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس ممکن است موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

·      اینکه آیا معاملات:

o   بیش از اندازه پیچیده است (برای مثال، معاملات ممکن است با مشارکت چندین شخص وابسته عضو یک گروه مشمول تلفیق انجام شود).

o       شرایط غیرعادی تجاری دارد، مانند غیرعادی بودن قیمتها، نرخهای سود، تضمینها و شرایط بازپرداخت.

o       دلیل تجاری منطقی روشنی برای انجام آن وجود ندارد.

o       با اشخاص وابسته‌ای انجام شده که قبلاً مشخص نشده‌اند.

o       به نحو غیرعادی انجام شده است.

·   اینکه آیا مدیران اجرایی راجع به ماهیت و نحوه عمل حسابداری چنین معاملاتی با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره کرده‌اند یا خیر.

·   اینکه آیا مدیران اجرایی بر نحوه عمل حسابداری خاصی به جای محتوای اقتصادی معامله تأکید بیشتری دارند یا خیر.

اگر توضیحات مدیران اجرایی تناقضهای بااهمیتی با شرایط انجام معامله با اشخاص وابسته داشته باشد، حسابرس باید طبق استاندارد 500[22]، قابلیت اتکای اظهارات مدیران اجرایی درباره سایر موضوعات مهـم را مورد توجه قرار دهـد.

ت-34.  حسابرس همچنین ممکن است تلاش کند منطق تجاری چنین معامله‌ای را از منظر اشخاص وابسته دریابد، زیرا به حسابرس در درک بهتر واقعیت اقتصادی معامله و دلیل انجام آن کمک می‌کند. منطق تجاری یک معامله با اشخاص وابسته که با ماهیت تجاری آن متناقض به نظر می‌رسد، ممکن است یک عامل خطر تقلب را آشکار کند.

صدور مجوز و تأیید معاملات عمده با اشخاص وابسته (رک: بند 22-ب)

ت-35.  صدور مجوز و تأیید معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته توسط مدیران اجرایی، ارکان راهبری، یا، در صورت لزوم، صاحبان سرمایه ممکن است شواهد حسابرسی را فراهم کند که این معاملات به طور صحیح در سطوح مناسب واحد تجاری، بررسی شده و شرایط و ضوابط آنها به گونه‌ای مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است. وجود چنین معاملاتی که مراحل صدور مجوز و تأیید را این‌گونه طی نکرده باشد، در صورت منطقی نبودن دلایل اظهار شده توسط مدیران اجرایی یا ارکان راهبری، ممکن است نشانگر خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. در چنین شرایطی ممکن است نیاز باشد که حسابرس در قبال سایر معاملات با ماهیت مشابه هشیار باشد. صدور مجوز و تأیید به تنهایی ممکن است در این نتیجه‌گیری که خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود ندارد، کافی نباشد زیرا اگر اشخاص وابسته تبانی کنند یا اگر واحد تجاری تحت تأثیر اشخاص وابسته بسیار بانفوذ باشد، راه‌کار صدور مجوز و تأیید ممکن است بی‌اثر باشد.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت-36.  یک واحد تجاری کوچک ممکن است کنترلهایی مشابه با آنچه که در واحدهای تجاری متوسط و بزرگ برای صدور مجوز و تأیید وجود دارد را نداشته باشد. بنابراین در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، حسابرس ممکن است برای گردآوری شواهد حسابرسی در خصوص اعتبار معاملات خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، به میزان کمتری بر صدور مجوز و تأیید اتکا کند. در عوض حسابرس ممکن است اجرای سایر روشهای حسابرسی چون وارسی اسناد مربوط، تأیید جنبه‌های خاص معاملات با اشخاص وابسته یا مشاهده نحوه مداخله مدیر- مالک در این معاملات را مورد توجه قرار دهد.

ادعای مدیران اجرایی مبنی بر انجام معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی (رک: بند 23)

ت-37.  اگرچه ممکن است شواهد حسابرسی راجع به چگونگی مقایسه قیمت معامله با اشخاص وابسته با قیمت در یک معامله حقیقی، به سهولت در دسترس باشد، ولی معمولاً در عمل برای کسب شواهد حسابرسی مبنی بر اینکه همه جنبه‌های معامله همانند یک معامله حقیقی است، مشکلاتی وجود دارد که توانایی حسابرس را محدود می‌کند. برای مثال، اگرچه حسابرس ممکن است بتواند اثبات کند که معامله با اشخاص وابسته با قیمت بازار انجام شده است ولی ممکن است اثبات اینکه سایر شرایط و ضوابط معامله (مانند شرایط اعتباری، مخارج خاص و تعهدات احتمالی) مشابه با سایر شرایط و ضوابط معمول انجام معامله بین اشخاص غیروابسته است، عملی نباشد. بنابراین، این خطر می‌تواند وجود داشته باشد که ادعای مدیران اجرایی مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم بر یک معاملة حقیقی است، به طور بااهمیتی گمراه‌کننده باشد.

ت-38.  مدیران اجرایی مسئولیت دارند ادعای خود را مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم بر یک معامله حقیقی است، اثبات کنند. پشتوانه این ادعای مدیران اجرایی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

·      مقایسه شرایط معامله با اشخاص وابسته با شرایط معامله‌ای مشابه با یک یا چند شخص غیروابسته.

·      استفاده از کارشناس برون‌سازمانی برای تعیین ارزش بازار و تصدیق ضوابط و شرایط بازار برای معامله.

·      مقایسه شرایط معامله با شرایط معاملات مشابه در بازار آزاد.

ت-39.  ارزیابی پشتوانه این ادعای مدیران اجرایی می‌تواند شامل یک یا چند مورد زیر باشد:

·      توجه به تناسب فرایند ایجاد پشتوانه برای ادعاهای مدیران اجرایی.

·   بررسی اعتبار منابع درون‌سازمانی یا برون‌سازمانی برای پشتوانه ادعاها و آزمون داده‌ها برای تعیین صحت، کامل بودن و مربوط بودن آنها.

·      ارزیابی منطقی بودن مفروضات عمده زیربنای ادعاها.

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

ملاحظات مربوط به اهمیت در ارزیابی تحریفها (رک: بند 24)

ت-40.  طبق استاندارد 450، حسابرس هنگام ارزیابی اینکه آیا تحریف شناسایی شده بااهمیت است یا خیر، باید اندازه و ماهیت تحریف و شرایط خاص رخداد آن را مورد توجه قرار دهد[23]. عمده بودن یک معامله از نظر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی ممکن است علاوه بر مبلغ ثبت شده، به سایر عوامل همانند ماهیت روابط با اشخاص وابسته نیز بستگی داشته باشد.

ارزیابی افشای اطلاعات اشخاص وابسته (رک: بند 24)

ت-41.  ارزیابی افشای اطلاعات اشخاص وابسته طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط، به معنی بررسی این موضوع است که آیا حقایق و شرایط روابط و معاملات با اشخاص وابسته، به گونه‌ای که اطلاعات افشا شده قابل فهم باشد، تلخیص و ارائه شده است یا خیر. در صورت وجود موارد زیر، افشای معاملات با اشخاص وابسته ممکن است قابل فهم نباشد:

الف.  منطق تجاری معاملات و آثار آن بر صورتهای مالی روشن نباشد یا تحریف شده باشد، یا

ب .   ضوابط و شرایط کلیدی یا سایر عوامل مهم معاملات که برای فهم آنها ضروری است، به نحو مناسب افشا نشده باشد.

تأییدیه‌ کتبی (رک: بند25)

ت-42.  در شرایط زیر ممکن است دریافت تأییدیه کتبی از ارکان راهبری مناسب باشد:

·   زمانی که ارکان راهبری، معاملات خاصی با اشخاص وابسته را تصویب می‌کنند که آثار بااهمیتی بر صورتهای مالی دارد، یا مدیران اجرایی در آن مشارکت دارند.

·      زمانی که ارکان راهبری، اطلاعات خاصی راجع به جزئیات برخی معاملات با اشخاص وابسته را به طور شفاهی، به حسابرس ارائه می‌کنند.

·   زمانی که ارکان راهبری، منافع مالی یا منافع دیگری، در ارتباط با اشخاص وابسته یا معاملات با اشخاص وابسته دارند.

ت-43.  حسابرس همچنین ممکن است راجع به برخی ادعاهای مدیران اجرایی، تأییدیه کتبی دریافت کند، مانند دریافت تأییدیه مبنی بر نبود توافقهای جانبی افشا نشده درباره معاملات خاص با اشخاص وابسته.

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری (رک: بند 26)

ت-44.  اطلاع‌رسانی نکات عمده مربوط به اشخاص وابسته که در جریان حسابرسی مشخص شده است[24] به حسابرس کمک می‌کند تا راجع به ماهیت حل و فصل این نکات به درک مشترکی با ارکان راهبری واحد تجاری دست یابد. نمونه‌هایی از نکات عمده مربوط به اشخاص وابسته عبارتند از:

·   عدم افشای اطلاعات اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته توسط مدیران اجرایی، که ممکن است ارکان راهبری واحد تجاری را نسبت به روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای هشیار کند که قبلاً از آن اطلاع نداشته‌اند.

·   تشخیص معاملات عمده با اشخاص وابسته که صدور مجوز و تأیید آن به نحو مناسب انجام نشده و ممکن است مشکوک به تقلب محسوب شود.

·   عدم توافق با مدیران اجرایی در خصوص افشای معاملات عمده با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری.

·   عدم رعایت قوانین یا مقرراتی که انواع خاصی از معاملات با اشخاص وابسته را ممنوع یا محدود کرده یا شرایط خاصی را برای معاملات تعیین نموده است.

·      دشوار بودن شناسایی شخصی که نهایتاً کنترل واحد تجاری را در دست دارد.



1. استاندارد حسابرسی 315، ”شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن و برآورد خطرهای تحریف بااهمیت“.

2. استاندارد حسابرسی 330، ”روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای برآوردی“.

3. استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی“.

4. استاندارد حسابرسی 240، بندهای 30 و 42.

5. استاندارد حسابرسی 200، ”هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی“، بند 25.

6. استاندارد حسابرسی 200، بند 11.

7. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 100 و 101؛ و استاندارد حسابرسی 240، بند 28.

8. استاندارد حسابرسی 315، بند 14؛ و استاندارد حسابرسی 240، بند 19.

9. استاندارد حسابرسی 315، بند 100.

10. استاندارد حسابرسی 330، بندهای 4-3.

11. استاندارد حسابرسی 240، پیوست 1.

12. استاندارد حسابرسی 700، ”اظهارنظر و گزارشگری نسبت به صورتهای مالی“، بندهای 13-9.

13. استاندارد حسابرسی 230، ”مستندسازی“.

14. استاندارد حسابرسی 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش)“، بند 40(ث).

15. استاندارد حسابرسی 200، بندهای 29 و 32.

16. استاندارد حسابرسی 315، بندهای 68-67.

17. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“.

18. استاندارد حسابرسی 240، بند 15 و پیوست 1.

19. استاندارد حسابرسی 240، پیوست 1.

20. در استاندارد حسابرسی 330، رهنمودهایی در رابطه با ماهیت، زمان‌بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم و در استاندارد حسابرسی 240، الزامات و رهنمودهایی در رابطه با برخوردهای مناسب با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به تقلب ارائه شده است.

21. استاندارد حسابرسی 330، بند 22.

22. استاندارد حسابرسی 500، ”شواهد حسابرسی“، بند 12.

23. استاندارد حسابرسی 450، ”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“، بند 11(الف). در بند ت-16 استاندارد 450، رهنمودهایی در رابطه با شرایط مؤثر بر ارزیابی تحریفها توسط حسابرس ارائه شده است.

24. در استاندارد حسابرسی 230، بند 14 رهنمودهای بیشتری در رابطه با ماهیت نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی ارائه شده است.

 

 

استاندارد حسابرسی 550

اشخاص وابسته

 (تجدیدنظر شده 1389)

 


فهرست

 

عنوان

بند

کلیات

 

دامنه کاربرد

1

ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

2

مسئولیتهای حسابرس

6-3

تاریخ اجرا

7

اهداف

8

تعاریف

9

الزامات

 

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

16-10

تشخیص و ارزیابی خطرهای‌تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات

با‌‌ اشخاص‌ وابسته

18-17

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات

با اشخاص وابسته

23-19

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

24

تاییدیه کتبی

25

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

26

مستندسازی

27

توضیحات کاربردی

 

تعریف اشخاص وابسته

ت-1 و ت-2

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

ت-3 تا ت-23


 

 

فهرست

 

عنوان

بند

تشخیص وارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات

با اشخاص وابسته

ت-24 و ت-25

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

ت-26 تا ت-39

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

ت-40 و ت-41

تاییدیه کتبی

ت-42 و ت-43

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

ت-44

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی 200 ”هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی“ مطالعه شود.

 

 


کلیات

دامنه کاربرد

1.     در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در زمینه روابط و معاملات با اشخاص وابسته در حسابرسی صورتهای مالی مطرح شده است. به ویژه در این استاندارد نحوه بکارگیری استانداردهای 315[1]، 330[2] و 240[3] در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته توصیف می‌شود.

ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

2.     بسیاری از معاملات با اشخاص وابسته در روال عادی عملیات واحد تجاری انجام می‌شود. در چنین شرایطی ممکن است خطر تحریف بااهمیت ناشی از این معاملات در صورتهای مالی، بیشتر از معاملات مشابه با اشخاص غیر وابسته نباشد. با این وجود، ممکن است در برخی شرایط ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته به گونه‌ای باشد که خطرهای تحریف بااهمیت آن در صورتهای مالی بیشتر از خطرهای تحریف بااهمیت معاملات با اشخاص غیر وابسته باشد. برای مثال:

·    عملیات اشخاص وابسته ممکن است در دامنه‌ای گسترده و پیچیده از ساختارها و روابط صورت گیرد، به طوری که موجب افزایش پیچیدگی در معاملات با اشخاص وابسته ‌شود.

·    سیستمهای اطلاعاتی ممکن است در تشخیص یا تلخیص معاملات و مانده‌ حسابهای بین واحد تجاری و اشخاص وابسته آن اثربخش نباشد.

·    معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت شرایط عادی بازار انجام نشود، برای مثال، برخی از معاملات با اشخاص وابسته ممکن است بدون دریافت تمام یا بخشی از مابه‌ازای آن انجام شود.

مسئولیتهای حسابرس

3.     از آنجا که اشخاص وابسته مستقل از یکدیگر نیستند، در استانداردهای حسابداری برای معاملات، روابط و مانده‌ حسابهای اشخاص وابسته، الزامات حسابداری و افشای خاصی وضع شده است تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قادر به درک ماهیت و آثار واقعی یا بالقوه آنها بر صورتهای مالی باشند. در نتیجه حسابرس باید به منظور تشخیص، ارزیابی و برخورد مناسب با خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از کوتاهی واحد تجاری در تشخیص یا افشای معاملات، روابط یا مانده‌ حسابهای اشخاص وابسته طبق الزامات آن استانداردها، روشهای حسابرسی را اجرا کند.

4.     کسب شناخت از روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته، جهت ارزیابی احتمال وجود یک یا چند عامل خطر تقلب طبق استاندارد 240[4] لازم است، زیرا تقلب می‌تواند از طریق اشخاص وابسته، راحت‌تر انجام شود.

5.     حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی، به گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شده باشد، به علت محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت صورتهای مالی کشف نشود[5]. در مورد اشخاص وابسته، بنا به دلایلی چون موارد زیر، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانایی حسابرس در کشف تحریفهای بااهمیت، بیشتر است:

·        مدیران اجرایی ممکن است از وجود همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته آگاه نباشند.

·    روابط با اشخاص وابسته ممکن است فرصت بیشتری را برای تبانی، پنهان کاری یا دستکاری توسط مدیران اجرایی فراهم کند.

6.     بنابراین، به دلیل احتمال عدم افشای برخی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی با تردید حرفه‌ای طبق استاندارد حسابرسی 200[6]، از اهمیت خاصی برخوردار است. هدف این استاندارد، کمک به حسابرس در تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته، و طراحی روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، است.

تاریخ اجرا

7.     این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که شروع دوره مالی آن از 1/1/1390 و پس از آن می‌باشد، لازم‌الاجراست.

اهداف

8.             اهداف حسابرس به شرح زیر است:

الف.  کسب شناخت کافی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته به منظور شناسایی عوامل خطر تقلب ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته که برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب لازم است، و

ب .   کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اینکه آیا روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طبق استانداردهای حسابداری، به گونه‌ای مناسب مشخص و در صورتهای مالی افشا شده است یا خیر.

تعاریف

9.             در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف.  معامله حقیقی - معامله‌ای است بین خریداری مایل و فروشنده‌ای مایل که به یکدیگر وابسته نیستند و مستقل از هم عمل می‌کنند، و هر کدام به دنبال کسب حداکثر منافع خود هستند.

ب .   شخص وابسته - یک شخص در صورتی وابسته به واحد تجاری است که:

·      به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه:

1.واحد تجاری را کنترل کند، یا توسط واحد تجاری کنترل شود، یا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل واحدهای تجاری اصلی، واحدهای تجاری فرعی و واحدهای تجاری فرعی هم‌گروه)،

2.در واحد تجاری نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد، یا

3.بر واحد تجاری کنترل مشترک داشته باشد.

·   واحد تجاری وابسته آن واحد باشد [طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان ”سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“(تجدید نظر شده 1389)].

·   مشارکت خاص آن واحد باشد (طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره 23 با عنوان ”حسابداری مشارکتهای خاص“)،

·      از مدیران اصلی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی آن باشد،

·      خویشاوند نزدیک اشخاص اشاره شده در سطرهای فوق باشد،

·   توسط اشخاص اشاره شده در سطرهای فوق کنترل ‌شود، تحت کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و یا اینکه سهم قابل ملاحظه‌ای از حق رأی آن به طور مستقیم یا غیرمستقیم در اختیار ایشان باشد، و

·   طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاری یا طرح بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنین واحدهای تجاری تحت کنترل این گونه طرحها باشد.

الزامات

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

10.    به عنوان بخشی از روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن که طبق استانداردهای 315 و 240 الزامی شده است[7]، حسابرس برای کسب اطلاعات درباره شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، باید الزامات بندهای 11 تا 16 را رعایت کند. (رک : بند ت 3)

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

11.    مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی که در استانداردهای 315 و 240 الزامی شده است[8]، باید شامل توجه ویژه به آسیب‌پذیری صورتهای مالی در برابر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباهی باشد که ممکن است در نتیجه روابط و معاملات با اشخاص وابسته به وجود آید. (رک : بندهای ت-4 و ت-5)

12.        حسابرس باید در خصوص موارد زیر از مدیران اجرایی پرس و جو کند:

الف.  فهرست اشخاص وابسته واحد تجاری، از جمله تغییرات نسبت به دوره قبل، (رک: بندهای ت-6 تا ت-9)

ب .   ماهیت روابط بین واحد تجاری و اشخاص وابسته، و

پ .   آیا واحد تجاری معاملاتی با اشخاص وابسته طی دوره انجام داده است یا خیر و در صورت انجام، نوع معاملات و قصد از انجام آن چه بوده است.

13.    حسابرس باید برای کسب شناخت از کنترلهایی (در صورت وجود) که مدیران اجرایی برای مقاصد زیر برقرار کرده‌اند، از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری پرس و جو کند، و سایر روشهای ارزیابی خطر مناسب را اجرا نماید: (رک: بندهای ت-10 تا ت-15)

الف.  تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری،

ب .    صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته، و (رک: بند ت-16)

پ .   صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عملیات.

هشیاری نسبت به اطلاعات اشخاص وابسته هنگام وارسی سوابق و مدارک

14.        حسابرس باید هنگام وارسی سوابق و مدارک، نسبت به قراردادها یا سایر اطلاعاتی که ممکن است بیانگر وجود روابط و معاملاتی با اشخاص وابسته باشد که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، هشیار باشد. (رک: بندهای ت-17 و ت-18) به ویژه حسابرس باید برای آگاهی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند، موارد زیر را وارسی کند:

الف.  تأییدیه‌های دریافت شده به عنوان بخشی از روشهای حسابرسی از جمله تأییدیه‌های بانکی،

ب .   خلاصه مذاکرات و مصوبات صاحبان سرمایه و ارکان راهبری واحد تجاری، و

پ .   سایر سوابق یا مدارکی که حسابرس با توجه به شرایط موجود واحد تجاری، ضروری می‌داند.

15.        اگر حسابرس هنگام اجرای روشهای الزامی طبق بند 14 یا سایر روشهای حسابرسی، معاملات عمده‌ای را شناسایی کند که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری باشد، باید از مدیران اجرایی در خصوص موارد زیر پرس و جو کند: (رک: بندهای ت-19 و ت-20)

الف.  ماهیت این معاملات، و (رک: بند ت-21)

ب .   آیا در این معاملات، اشخاص وابسته دخالت داشته‌اند یا خیر. (رک: بند ت-22)

در میان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با سایر اعضای گروه حسابرسی

16.    حسابرس باید اطلاعات مربوط کسب شده درباره اشخاص وابسته واحد تجاری را در اختیار سایر اعضای گروه حسابرسی قرار دهد. (رک: بند ت-23)

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

17.    به منظور رعایت الزامات استاندارد 315 در خصوص تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت[9]، حسابرس باید خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته را مشخص و ارزیابی کند و تعیین نماید که آیا این خطرها، عمده هستند یا خیر. برای این منظور، حسابرس باید معاملات عمده با اشخاص وابسته که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری است را به عنوان عامل ایجاد خطرهای عمده محسوب کند.

18.    اگر حسابرس هنگام اجرای روشها و اقدامات مرتبط با برآورد خطر در مورد اشخاص وابسته، به عوامل خطر تقلب (شامل موارد مربوط به وجود اشخاص وابسته بسیار با نفوذ) برخورد کند، باید هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به تقلب، طبق استاندارد حسابرسی 240، این اطلاعات را مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت-1 و ت-24 و ت-25)

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

19.    طبق استاندارد 330، حسابرس در برخورد با خطرهای ارزیابی شده[10]، روشهای حسابرسی لازم را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طراحی و اجرا می‌کند. این روشهای حسابرسی باید شامل الزامات بندهای 20 تا 23 باشد. (رک: بندهای ت-26 تا ت-29)

تشخیص اشخاص وابسته و معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که قبلاً مشخص یا افشا نشده‌اند

20.    چنانچه حسابرس به شواهدی دست یابد که نشانگر وجود روابط یا معاملاتی با اشخاص وابسته‌ای باشد که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند، حسابرس باید مشخص کند که آیا شرایط حاکم، وجود چنین روابط یا معاملاتی را تأیید می‌کند یا خیر.

21.    اگر حسابرس، اشخاص وابسته یا معاملات عمده‌ای با اشخاص وابسته را مشخص کند که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند، حسابرس باید:

الف.  بلافاصله اطلاعات مربوط را به سایر اعضای گروه حسابرسی منتقل کند، (رک: بند
ت-30)

ب .   با توجه به الزامات استانداردهای حسابداری:

1.   از مدیران اجرایی بخواهد تا همه معاملات با اشخاص وابسته‌ای را که اخیراً مشخص شده است برای ارزیابی لازم به حسابرس اعلام کنند، و

2.   درباره علل ضعف کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در تشخیص یا افشای این روابط و معاملات، پرس و جو کند.

پ .   در مورد این اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته‌ای که اخیراً مشخص شده است، آزمونهای محتوای مناسب را اجرا کند، (رک: بند ت-31)

ت .   خطر اینکه اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته دیگری ممکن است وجود داشته باشد که توسط مدیران اجرایی برای حسابرس مشخص یا افشا نشده است را مجدداً ارزیابی و در صورت لزوم روشهای حسابرسی بیشتری را اجرا کند، و

ث .   اگر عدم افشا توسط مدیران اجرایی، عمدی به نظر برسد (و بنابراین نشانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب است)، پیامدهای آن را برای حسابرسی ارزیابی کند. (رک: بند ت-32)

معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته

22.        در مورد معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس باید:

الف.  توافقها یا قراردادهای مربوط (در صورت وجود) را وارسی و موارد زیر را ارزیابی کند:

1.   منطق تجاری معاملات (یا نبود آن) که ممکن است نشانگر گزارشگری مالی متقلبانه یا اختفای اختلاس داراییها باشد[11]، (رک: بندهای ت-33 و ت-34)

2.     سازگاری شرایط معاملات با توضیحات مدیران اجرایی ، و

3.      تشخیص و افشای معاملات مربوط طبق استانداردهای حسابداری به نحو مناسب.

ب .   شواهد حسابرسی راجع به درست بودن صدور مجوز و تأیید معاملات را کسب کند. (رک: بندهای ت-35 و ت-36)

ادعاهای مدیران اجرایی مبنی بر انجام معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی

23.    زمانی که مدیران اجرایی در صورتهای مالی ادعا می‌کنند معاملات با اشخاص وابسته براساس شرایط رایج در معاملات حقیقی انجام شده است، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره این ادعا کسب کند. (رک: بندهای ت-37 تا ت-39)

ارزیابی افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده

24.    در اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی طبق استاندارد 700[12]، حسابرس باید مناسب بودن افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته مشخص شده طبق استانداردهای حسابداری مربوط را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت-40 و ت-41)

تأییدیه کتبی

25.    حسابرس باید از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، از ارکان راهبری واحد تجاری تأییدیه کتبی دریافت کند مبنی بر اینکه: (رک: بندهای ت-42 و ت-43)

الف.  هویت اشخاص وابسته واحد تجاری و همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای را که از آن آگاهی دارند برای حسابرس افشا کرده‌اند.

ب .   چنین روابط و معاملاتی را طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط به نحو مناسبی افشا کرده‌اند.

اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری

26.    حسابرس باید نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی را که با اشخاص وابسته واحد تجاری مرتبط است به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند، مگر اینکه تمامی ارکان راهبری، جزء مدیران اجرایی باشند. (رک: بند ت-44)

مستندسازی

27.    برای رعایت الزامات مستندسازی طبق استاندارد حسابرسی 230 [13] و سایر استانداردهای حسابرسی، حسابرس باید اسامی اشخاص وابسته مشخص شده و ماهیت روابط با این اشخاص را مستند کند.


توضیحات کاربردی

تعریف اشخاص وابسته (رک: بند 9- ب)

اشخاص وابسته بسیار با نفوذ

ت-1.    اشخاص وابسته، به دلیل توانایی اعمال کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه، ممکن است در موقعیتی باشند که نفوذ بسیار زیادی بر واحد تجاری یا مدیران اجرایی آن اعمال کنند. توجه به چنین وضعیتی هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، ضروری است. توضیحات بیشتر در باره این موضوع در بندهای ت-24 و ت-25 ارائه شده است.

واحدهای تجاری با مقاصد خاص به عنوان اشخاص وابسته

ت-2.    در برخی شرایط، واحد تجاری علی‌رغم مالکیت بخش ناچیزی از سرمایه یک واحد تجاری با مقاصد خاص یا حتی نداشتن مالکیت در آن، ممکن است به لحاظ محتوایی بر آن واحد کنترل داشته باشد و در نتیجه واحد تجاری با مقاصد خاص شخص وابسته محسوب ‌شود.

روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن

خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی

ت-3.    مسئولیت حسابرس واحدهای بخش عمومی در خصوص روابط و معاملات با اشخاص وابسته ممکن است تحت تأثیر الزامات قانونی و مقرراتی باشد. در نتیجه، مسئولیتهای حسابرس واحدهای بخش عمومی ممکن است به شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته محدود نباشد، بلکه ممکن است شامل مسئولیت گسترده‌تری برای شناسایی خطرهای عدم رعایت قوانین و مقررات حاکم بر واحدهای بخش عمومی (که الزامات خاصی را در انجام عملیات تجاری با اشخاص وابسته وضع می‌کنند) نیز باشد.

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی (رک: بند 11)

ت-4.    موضوعاتی که ممکن است در مذاکره بین اعضای گروه حسابرسی مطرح شود عبارتند از:

·   ماهیت و میزان روابط و معاملات واحد تجاری با اشخاص وابسته (برای مثال، استفاده از سوابق حسابرسی موجود در مورد اشخاص وابسته مشخص شده که بعد از هر حسابرسی به روز شده است).

·   تأکید بر اهمیت حفظ نگرش تردید حرفه‌ای در تمام مراحل حسابرسی در خصوص احتمال تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته.

·   وجود شرایط یا موقعیتهایی برای واحد تجاری که ممکن است حاکی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای باشد که مدیران اجرایی آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده‌اند.

·      سوابق یا مدارکی که ممکن است حاکی از وجود روابط یا معاملات با اشخاص وابسته باشد.

·   اهمیتی که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری نسبت به تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته قائل هستند و خطر زیرپاگذاری کنترلهای مربوط توسط مدیران اجرایی.

ت-5.    علاوه بر این، مذاکره در رابطه با تقلب ممکن است شامل توجه ویژه به نحوه مشارکت اشخاص وابسته در تقلب باشد. برای مثال:

·   نحوه استفاده احتمالی از واحدهای تجاری با مقاصد خاص تحت کنترل مدیران اجرایی برای تسهیل مدیریت سود.

·   نحوه انجام معاملات بین واحد تجاری و شرکای تجاری مدیران کلیدی برای تسهیل سوءاستفاده‌ از داراییهای واحد تجاری.

هویت اشخاص وابسته واحد تجاری (رک: بند 12-الف)

ت-6.    به منظور رعایت الزامات استانداردهای حسابداری، سیستمهای اطلاعاتی واحد تجاری به گونه‌ای طراحی می‌شود که روابط و معاملات با اشخاص وابسته را ثبت، پردازش و تلخیص کند. بنابراین، انتظار می‌رود مدیران اجرایی فهرست کاملی از اشخاص وابسته و تغییرات آن نسبت به دوره قبل را در اختیار داشته باشند. برای حسابرسیهای بعدی، پرس و جو از مدیران اجرایی، مبنایی را برای مقایسه اطلاعات ارائه شده توسط مدیران اجرایی با سوابق اشخاص وابسته که توسط حسابرس در حسابرسیهای قبلی گردآوری شده است، فراهم می‌آورد.

ت-7.    با این حال، واحد تجاری ممکن است دارای چنین سیستمهای اطلاعاتی نباشد. در چنین شرایطی، این احتمال وجود دارد که مدیران اجرایی از وجود همه اشخاص وابسته آگاهی نداشته باشند. با این حال، پرس و جو از مدیران اجرایی (موضوع بند 12) همچنان باید انجام شود، زیرا ممکن است مدیران اجرایی از وجود اشخاص وابسته آگاه باشند. اما در چنین مواردی، پرس و جوهای حسابرس در خصوص هویت اشخاص وابسته واحد تجاری احتمالاً بخشی از روشهای ارزیابی خطر و اقدامات مرتبط با آن را شکل می‌دهد که طبق استاندارد حسابرسی 315 برای گردآوری اطلاعات در خصوص موارد زیر اجرا می‌شود:

·      ساختارهای مالکیتی و راهبری واحد تجاری،

·      انواع سرمایه‌گذاریهایی که واحد تجاری انجام داده است یا در صدد است انجام دهد، و

·      روش سازماندهی واحد تجاری و چگونگی تأمین مالی آن.

در شرایط خاص وجود روابط مبتنی‌ بر کنترل مشترک، همان‌گونه که احتمال بیشتری وجود دارد که مدیران اجرایی از چنین روابطی به دلیل اهمیت اقتصادی آن برای واحد تجاری آگاه شوند، پرس و جوهای حسابرس نیز مؤثرتر خواهد بود به شرطی که پرس و جوها بر این موضوع متمرکز شود که آیا اشخاصی که در معاملات عمده با واحد تجاری مشارکت می‌کنند، یا واحد تجاری منابع قابل توجهی را در اختیار آنها قرار می‌دهد، اشخاص وابسته هستند یا خیر.

ت-8.    در حسابرسی گروه، طبق استاندارد 600، حسابرس گروه باید فهرست اشخاص وابسته تهیه شده توسط مدیران اجرایی گروه و اشخاص وابسته دیگری را که حسابرس گروه از آنها آگاه می‌شود در اختیار هر یک از حسابرسان بخش قرار دهد[14]. در مواردی که واحد تجاری به عنوان بخشی از یک گروه محسوب می‌شود، این اطلاعات، مبنای مفیدی را برای پرس و جوهای حسابرس از مدیران اجرایی در خصوص هویت اشخاص وابسته واحد تجاری فراهم می‌کند.

ت-9.    همچنین حسابرس ممکن است در جریان پذیرش کار جدید یا تداوم کار قبلی، برخی اطلاعات راجع به هویت اشخاص وابسته را از طریق پرس و جو از مدیران اجرایی بدست آورد.

کنترلهای واحد تجاری بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته (رک: بند 13)

ت-10.  منظور از سایر کارکنان واحد تجاری، اشخاصی است که احتمالاً از روابط و معاملات با اشخاص وابسته واحد تجاری و کنترلهای واحد تجاری بر چنین روابط و معاملاتی آگاهی دارند. این افراد ممکن است شامل اشخاص زیر باشند، البته تا جایی که این افراد جزء مدیران اجرایی واحد تجاری نباشند:

·      ارکان راهبری واحد تجاری،

·   کارکنانی که در شروع، پردازش، یا ثبت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری، مشارکت دارند و افرادی که بر این کارکنان نظارت دارند یا آنها را سرپرستی می‌کنند،

·      حسابرسان داخلی، و

·      مدیر امور حقوقی.

ت-11.  حسابرسی با این فرض انجام می‌شود که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، مسئولیت تهیه و ارائه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری را به عهده دارند. این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌ای که این صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد[15]. لذا، مدیران اجرایی با نظارت ارکان راهبری مسئولیت دارند طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای کافی بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته به گونه‌ای انجام شود که این روابط و معاملات طبق استانداردهای حسابداری مربوط به درستی مشخص و افشا شود. ارکان راهبری واحد تجاری در نقش نظارتی خود، مسئول نظارت بر ایفای مسئولیت مدیران اجرایی در قبال چنین کنترلهایی هستند. صرف‌نظر از هر گونه الزامی که در استانداردهای حسابداری مقرر شده است، ارکان راهبری واحد تجاری ممکن است برای انجام مسئولیتهای نظارتی خود، اطلاعاتی را از مدیران اجرایی بدست آورند که در درک ماهیت و منطق تجاری روابط و معاملات با اشخاص وابسته به آنها کمک کند.

ت-12.  برای رعایت الزامات استاندارد 315 در خصوص کسب شناخت از محیط کنترلی[16]، حسابرس ممکن است ویژگیهای محیط کنترلی را که مربوط به کاهش خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با روابط و معاملات با اشخاص وابسته است مورد توجه قرار دهد. نمونه‌هایی از این ویژگیها به شرح زیر است:

·   ضوابط اخلاقی حاکم بر انجام معاملات خاص واحد تجاری با اشخاص وابسته (که به نحو مناسبی به اطلاع کارکنان ذیربط رسیده است و در عمل نیز رعایت می‌شود).

·   سیاستها و روشهایی برای افشای بدون محدودیت و به موقع منافعی که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در معاملات با اشخاص وابسته دارنـد.

·      تعیین مسئولیتهای تشخیص، ثبت، تلخیص، و افشای معاملات با اشخاص وابسته در واحد تجاری.

·   اطلاع‌رسانی و مذاکره به موقع مدیران اجرایی و ارکان راهبری راجع به معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، شامل اینکه آیا ارکان راهبری واحد تجاری به طور مناسب، منطق تجاری این‌گونه معاملات را مورد بررسی قرار داده‌اند یا خیر (برای مثال، نظرخواهی از مشاوران حرفه‌ای برون‌سازمانی).

·   وجود رهنمودهای شفاف برای تأیید معاملات با اشخاص وابسته‌ای که تضاد منافع واقعی یا ظاهری دارند، مانند تأیید توسط کمیته فرعی ارکان راهبری که دربرگیرنده افراد مستقل از مدیران اجرایی است.

·      بررسیهای دوره‌ای حسابرسان داخلی، در صورت لزوم.

·   اقدام به موقع مدیران اجرایی برای حل موضوعات مربوط به افشای اطلاعات اشخاص وابسته مانند مشورت با حسابرس یا مشاور حقوقی برون‌سازمانی.

·      وجود سیاستها و روشهای خبرگیری، در صورت لزوم.

ت-13.  کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در برخی از واحدهای تجاری ممکن است به دلایلی مانند موارد زیر، ضعیف‌ یا بی‌اثر باشد یا اصلاً وجود نداشته باشد:

·      عدم توجه کافی مدیران اجرایی به تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته.

·      نبود نظارت مناسب توسط ارکان راهبری.

·   نادیده گرفتن عمدی چنین کنترلهایی به دلیل اینکه افشای اشخاص وابسته ممکن است اطلاعاتی را آشکار کند که مدیران اجرایی نسبت به آنها حساس باشند، مانند وجود معاملات با خویشاوندان نزدیک مدیران اجرایی.

·      عدم شناخت کافی مدیران اجرایی از الزامات استانداردهای حسابداری درباره اشخاص وابسته.

در مواردی که چنین کنترلهایی بی‌اثر است یا اصلاً وجود ندارد، حسابرس ممکن است نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره روابط و معاملات با اشخاص وابسته بدست آورد. در چنین مواردی، حسابرس طبق استاندارد 705[17]، پیامدهای آن را بر حسابرسی، از جمله گزارش حسابرس، مورد توجه قرار می‌دهد.

ت-14.  در گزارشگری مالی متقلبانه، مدیران اجرایی اغلب کنترلهایی را زیرپا می‌گذارند که در شرایط معمول دارای اثربخشی عملیاتی هستند[18]. وجود روابط همراه با کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه با اشخاص طرف معامله واحد تجاری، خطر زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی را افزایش می‌دهد زیرا چنین روابطی ممکن است انگیزه‌ها و فرصتهای بیشتری را برای مدیران اجرایی جهت انجام تقلب فراهم کند. برای مثال، وجود منافع مالی مدیران اجرایی در برخی اشخاص وابسته ممکن است انگیزه‌هایی را برای زیر پا گذاردن کنترلها از طریق هدایت واحد تجاری بر خلاف منافع آن برای انجام معامله‌ای به نفع اشخاص وابسته، یا تبانی با این اشخاص یا کنترل اقدامات آنها، ایجاد کند. نمونه هایی از تقلبهای احتمالی به شرح زیر است:

·   ایجاد شرایط ساختگی برای معاملات با  اشخاص وابسته که به منظور پنهان‌سازی منطق تجاری این معاملات طراحی شده است.

·   زمینه‌سازی برای انتقال متقلبانه داراییها از/ به مدیران اجرایی یا دیگران با مبالغی که به طور قابل ملاحظه‌ای بالاتر یا پایین‌تر از ارزش بازار آنها است.

·   انجام معاملات پیچیده با اشخاص وابسته، مانند واحدهای تجاری با مقاصد خاص، که برای ارائه نادرست وضعیت مالی یا عملکرد مالی واحد تجاری سازماندهی شده است.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

ت-15.  فعالیتهای کنترلی در واحدهای تجاری کوچک احتمالاً رسمیت کمتری دارد و این واحدها ممکن است هیچ‌گونه فرایند مستند شده‌ای برای برخورد با روابط و معاملات با اشخاص وابسته نداشته باشند. مدیر- مالک ممکن است برخی از خطرهای ناشی از معاملات با اشخاص وابسته را، از طریق دخالت فعال در همه جنبه‌های اصلی معاملات، کاهش دهد یا به طور بالقوه این خطرها را افزایش دهد. در مورد چنین واحدهایی، حسابرس ممکن است از طریق پرس و جو از مدیران اجرایی به همراه سایر روشها مانند مشاهده فعالیتهای نظارتی مدیران اجرایی، و وارسی اسناد و مدارک موجود، از روابط و معاملات با اشخاص وابسته و هر گونه کنترلهای موجود حاکم بر آن شناخت کسب کند.

صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده (رک: بند 13-ب)

ت-16.  صدور مجوز به معنای دادن اجازه توسط شخص یا اشخاص ذیصلاح (از جمله مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا صاحبان سرمایه) به واحد تجاری برای انجام معاملات خاص طبق معیارهای از قبل تعیین شده، خواه به صورت قضاوتی یا غیرقضاوتی، می‌باشد. تأیید به معنای پذیرش معاملات توسط آن اشخاص است مبنی بر اینکه واحد تجاری معاملات مزبور را طبق معیارهای تعیین شده انجام داده است. نمونه‌هایی از کنترلهایی که واحد تجاری ممکن است برای صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته یا معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عملیات برقرار کند به شرح زیر است:

·      کنترلهای نظارتی به منظور تشخیص این‌گونه معاملات و قراردادها برای صدور مجوز و تأیید.

·   تأیید شرایط و ضوابط معاملات و قراردادها توسط مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا، در صورت لزوم، صاحبان سرمایه.

هشیاری نسبت به اطلاعات اشخاص وابسته هنگام وارسی سوابق و مدارک

سوابق یا مستنداتی که حسابرس ممکن است آنها را وارسی کند (رک: بند 14)

ت-17.  حسابرس ممکن است در حسابرسی، سوابق یا مدارکی را وارسی کند که اطلاعاتی درباره روابط و معاملات با اشخاص وابسته فراهم نماید، برای مثال:

·   تأییدیه‌های دریافتی از اشخاص ثالث، مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری توسط حسابرس (افزون بر تأییدیه‌های بانکی).

·      اطلاعات تهیه شده توسط واحد تجاری برای مراجع نظارتی.

·      دفتر سهام برای شناسایی سهامداران اصلی واحد تجاری.

·      سوابق سرمایه‌گذاریهای واحد تجاری و صندوق بازنشستگی کارکنان آن.

·      قراردادها و توافق‌نامه‌ها با مدیران اجرایی کلیدی یا ارکان راهبری واحد تجاری.

·      قراردادها و توافق‌نامه‌های عمده خارج از روال عادی عملیات.

·      صورتحسابها و مکاتبات خاص از جانب مشاوران واحد تجاری.

·      تجدیدنظر در مفاد قراردادهای عمده توسط واحد تجاری در طی دوره.

·      گزارشهای حسابرسان داخلی.

·      مستندات ارسالی واحد تجاری برای سازمان بورس و اوراق بهادار (مانند امیدنامه).

توافق‌نامه‌هایی که ممکن است نشانگر وجود روابط یا معاملات با اشخاص وابسته‌ای باشد که قبلاً مشخص نشده‌ است

ت-18.  توافق‌نامه‌های رسمی یا غیررسمی بین واحد تجاری و یک یا چند شخص دیگر برای اهدافی چون موارد زیر تنظیم می‌شود:

·      برقراری رابطه تجاری.

·      انجام انواع خاصی از معاملات با ضوابط و شرایط ویژه.

·      ارائه خدمات معین یا پشتیبانی مالی.

نمونه‌هایی از توافق‌نامه‌هایی که ممکن است نشانگر وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته‌ای باشد که قبلاً مدیران اجرایی آنها را برای حسابرس مشخص نکرده‌اند عبارتند از:

·      مشارکتهای مدنی.

·      توافق‌نامه‌ ارائه خدمات به بعضی از اشخاص با ضوابط و شرایطی خارج از روال عادی عملیات.

·      ضمانت‌نامه‌ها.

تشخیص معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات (رک: بند 15)

ت-19.  کسب اطلاعات بیشتر راجع به معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات، حسابرس را قادر می‌سازد تا امکان وجود عوامل خطر تقلب را ارزیابی و خطرهای تحریف بااهمیت را مشخص کند.

ت-20.  نمونه‌هایی از معاملات خارج از روال عادی عملیات می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

·      معاملات پیچیده مربوط به تحصیل سهام.

·      معاملات با واحدهای تجاری خارجی فعال در مناطقی که دارای قوانین تجاری ضعیفی هستند.

·   واگذاری حق استفاده از دارایی یا ارائه خدمات مدیریتی توسط واحد تجاری به شخص دیگری بدون دریافت تمام یا بخشی از مابه‌ازای آن.

·      معاملات فروش با تخفیف یا برگشت از فروشهای غیرعادی.

·      معاملات با شرایط چرخشی برای مثال، فروش همراه با تعهد بازخرید.

·      معاملات طبق قراردادهایی که شرایط آن قبل از انقضا تغییر کرده است.

شناخت ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات (رک: بند 15-الف)

ت-21.  کسب اطلاعات درباره ماهیت معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات شامل شناخت منطق تجاری معاملات، و ضوابط و شرایط حاکم بر آن می‌باشد.

کسب اطلاعات درباره اینکه آیا اشخاص وابسته درگیر معاملات بوده‌اند یا خیر (رک: بند 15-ب)

ت-22.  یک شخص وابسته نه تنها به طور مستقیم و به عنوان طرف معامله می‌تواند در یک معامله عمده خارج از روال عادی عملیات نفوذ داشته باشد بلکه همچنین می‌تواند به طور غیرمستقیم و از طریق یک واسطه نیز این کار را انجام دهد. چنین نفوذی ممکن است نشانگر وجود یک عامل خطر تقلب باشد.

در میان گذاشتن اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته با سایر اعضای گروه حسابرسی (رک: بند 16)

ت-23.  نمونه‌هایی از اطلاعات مربوط به اشخاص وابسته که ممکن است در اختیار سایر اعضای گروه حسابرسی قرار گیرد، به شرح زیر است:

·      هویت اشخاص وابسته واحد تجاری.

·      ماهیت روابط و معاملات با اشخاص وابسته.

·   روابط یا معاملات عمده یا پیچیده با اشخاص وابسته که ممکن است نیازمند توجه خاص حسابرس باشد، به ویژه معاملاتی که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری در آنها مشارکت مالی دارند.

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

عوامل خطر تقلب مربوط به اشخاص وابسته بسیار با نفوذ (رک: بند 18)

ت-24.  تسلط شخص یا گروه کوچکی از اشخاص بر مدیران اجرایی، در غیاب کنترلهای جایگزین، یک عامل خطر تقلب محسوب می‌شود[19]. نشانه‌های نفوذ بسیار زیاد یک شخص وابسته شامل موارد زیر است:

·      شخص وابسته‌ تصمیم‌های عمده تجـاری مدیران اجرایی یا ارکان راهبری را وتو کرده باشد.

·      قطعیت انجام معاملات عمده منوط به تأیید شخص وابسته باشد.

·   در خصوص طرحهای تجاری ارائه شده توسط شخص وابسته، میان مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری مذاکرات کمی صورت ‌گیرد یا اصلاً مذاکره‌ای انجام نشود.

·      معاملات با شخص وابسته (یا خویشاوندان نزدیک شخص وابسته)، به ندرت به طور مستقل بررسی و تأیید ‌شود.

همچنین در صورتی که شخص وابسته در تأسیس و مدیریت واحد تجاری نقش تعیین‌کننده‌ای را ایفا کند، ممکن است نفوذ بسیار زیادی وجود داشته باشد.

ت-25.  در صورت وجود سایر عوامل خطر، وجود یک شخص وابسته بسیار با نفوذ ممکن است نشان‌دهنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد. برای نمونه:

·   تغییرات زیاد و غیرمعمول مدیران ارشد اجرایی یا مشاوران حرفه‌ای ممکن است نشانگر رویه‌ای غیراخلاقی یا متقلبانه در جهت تامین اهداف اشخاص وابسته باشد.

·   استفاده از واسطه‌های تجاری برای معاملات عمده‌ای که منطق تجاری آنها روشن نیست، ممکن است نشانگر این باشد که شخص وابسته می‌تواند در چنین معاملاتی، از طریق کنترل این واسطه‌ها برای تامین اهداف متقلبانه، منافعی داشته باشد.

·   شواهد بدست آمده راجع به مشارکت زیاد شخص وابسته در، یا تمایل به، انتخاب رویه‌های حسابداری یا تعیین برآوردهای عمده ممکن است نشانگر احتمال گزارشگری مالی متقلبانه باشد.

برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته (رک: بند 19)

ت-26.  ماهیت، زمان‌بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم که حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت برآوردی مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته انتخاب کند به ماهیت آن خطرها و شرایط واحد تجاری بستگی دارد[20].

ت-27.  چنانچه ارزیابیهای حسابرس نشان دهد خطر تشخیص نادرست یا افشای ناکافی معاملات با اشخاص وابسته (به دلیل وجود تقلب یا اشتباه) طبق استانداردهای حسابداری، عمده است، آزمونهای محتوایی از قبیل موارد زیر را اجرا می‌کند:

·   دریافت تأییدیه درباره جنبه‌های خاص معاملات با اشخاص ذیربطی چون بانکها، مشاوران حقوقی، ضمانت‌کنندگان یا نمایندگیها یا مذاکره با آنان در این خصوص (در صورت امکان و نبود موانع قانونی، مقرراتی یا ضوابط اخلاق حرفه‌ای).

·   دریافت تأییدیه درباره اهداف، شرایط خاص یا مبالغ معاملات با اشخاص وابسته (در مواردی که حسابرس به این نتیجه می‌رسد که احتمالاً واحد تجاری پاسخ اشخاص وابسته به حسابرس را تحت تأثیر قرار می‌دهد، این روش حسابرسی ممکن است اثربخشی کمتری داشته باشد).

·   مطالعه صورتهای مالی و سایر اطلاعات مالی مربوط به اشخاص وابسته (در صورت لزوم و در دسترس بودن) برای دستیابی به اطلاعات مربوط به نحوه شناسایی این معاملات در سوابق حسابداری اشخاص وابسته.

ت-28.  اگر حسابرس به واسطه وجود شخص وابسته بسیار بانفوذ، خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را عمده ارزیابی کرده باشد ممکن است علاوه بر الزامات کلی استاندارد حسابرسی 240، برای کسب شناخت از روابط تجاری که شخص وابسته ممکن است به صورت مستقیم یا غیرمستقیم با واحد تجاری برقرار کرده باشد، و برای تشخیص نیاز به آزمونهای محتوای لازم، روشهایی مانند موارد زیر را اجرا کند:

·      پرس و جو از مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری و مذاکره با آنها.

·      پرس و جو از اشخاص وابسته.